（摘要）我們必須看到，新準則重在使會計信息更真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質，強調(diào)有利于利益相關者的決策之用。但是，會計準則的修改本身并不能完全消除企業(yè)的盈余管理，在全面引入了公允價值計量屬性后，企業(yè)擁有更大的自主權來根據(jù)經(jīng)濟預期的改變調(diào)整會計政策，由此引發(fā)的監(jiān)管使命依然任重道遠

　　2006年2月15日財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則（China Accounting Standard，即CAS）與原有準則在許多領域存在著明顯的差異，本文將對新準則進行逐項分析，在全面對比、剖析新舊準則差異的基礎上，從多個維度來梳理新準則施行將對企業(yè)盈虧態(tài)勢產(chǎn)生的影響，包括從舊準則過渡到新準則的一次性會計政策轉換帶來的盈虧變異，也包括施行新準則對今后會計盈虧產(chǎn)生的導向性差異。期待能借此為企業(yè)界認知和應用新準則提供一些幫助。

　　一、準則體系與盈虧影響相關性的初步歸類

　　1．整套準則結構體系配置嚴密。新的企業(yè)會計準則體系，在體系與結構完整性方面渾然一體，從原有16項擴充到39項，由1項基本框架性準則、37項具體準則和1項專門用于首次采用新準則時指導實務過渡和銜接性準則《CAS38號—首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》所組成，而37項具體準則又分門別類對企業(yè)發(fā)生的各類經(jīng)濟業(yè)務的會計處理進行規(guī)范。

　　2．具體準則各有適用范圍。在新準則中，各具體準則所針對的約束對象與規(guī)范內(nèi)容有所不同，有些是普遍適用于所有企業(yè)的，而有些則主要是針對特定行業(yè)會計活動的，通常情況下，這些專門準則對其所對應的業(yè)務的影響是直接的、深刻的，而對其他行業(yè)則沒有明顯影響力。

　　3．具體準則盈虧影響效力不同。在會計確認、計量和披露的全面流程中，由于確認直接關系到會計要素的核算口徑，計量直接關系到會計要素的價值標準，而披露主要側重于對會計信息的列報與公布。因此，從一定意義上看，三者對企業(yè)盈虧的影響力是完全不同的。因此，在對37個具體準則進行相關分析后，其中一些具體準則主要側重于對企業(yè)會計信息的列報與披露事項的規(guī)范，并不直接涉及會計要素的確認、計量。因此，這類準則對企業(yè)盈虧狀況沒有直接的影響。當然，基于企業(yè)內(nèi)部是一個相互聯(lián)系、彼此互動的信息體系，這類準則在事實上可能也會產(chǎn)生某些間接的影響。除此之外的其他27項具體準則則會對盈虧狀況產(chǎn)生直接的決定性影響。

　　4．盈虧影響主要起源于新計價模式。新準則廣泛應用了公允價值的成熟市場理念，使公允價值計價模式成為一大亮點，這將在諸多方面產(chǎn)生強烈的影響，比如，金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值，這相對于以前謹慎性理念原則下的市價和成本孰低法而言，對相關環(huán)境提出了更高、更嚴的要求，這也是新準則能夠直接影響盈虧變化的內(nèi)在撬動力量。

　　二、施行準則引發(fā)盈虧變異的具體分析

　　1．《CAS1—存貨》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要體現(xiàn)在兩個方面。一是基于存貨計價方法的變動。由于取消了對當期存貨成本計價的“后進先出法”，如果市場價格持續(xù)走高，原采用“后進先出法”的企業(yè)在改用其他方法后，當期發(fā)貨成本會相對下降，存貨結存價值抬高，期間利潤會相應增加；反之，市場價格持續(xù)走低時，對原采用“后進先出法”的企業(yè)在改用其他方法后，會使當期發(fā)貨結轉成本相應增加，期間利潤相應減少，而存貨結存價值則抬高。二是基于借款費用資本化的變動?！禖AS1—存貨》將納入借款費用資本化的資產(chǎn)范圍將擴大到某些存貨項目（如生產(chǎn)周期較長的成套設備、船舶、建筑產(chǎn)品等），對此類需憑借對外借款，并經(jīng)過相當長的生產(chǎn)周期才能達到可銷售狀態(tài)的企業(yè)而言，其當期的財務費用就會相應減少，而經(jīng)營利潤則相應增加。

　　2．《CAS2—長期股權投資》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于三個方面。一是長期投資由權益法變更為成本法的影響。對子公司投資由權益法核算改為成本法核算時，如果該子公司處于盈利狀態(tài)，會相應引起母公司會計報表利潤數(shù)額的減少和資產(chǎn)數(shù)額的減少；如果其投資子公司處于虧損狀態(tài)，將使母公司會計報表的利潤和資產(chǎn)的同時虛增。二是新準則對股權投資差額視同為商譽，不計攤銷，但可能計提減值準備，而原準則中對股權投資差額要進行攤銷，這也將影響企業(yè)損益和財務狀況。三是新準則對長期投資計提減值準備后，規(guī)定不可以實施轉賬沖回，而原準則在價值回升時可以轉回，這將使企業(yè)利潤在特定情況下產(chǎn)生相對減少現(xiàn)象。

　　3．《CAS3—投資性房地產(chǎn)》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于公允價值模式的實施。在原制度下，房地產(chǎn)統(tǒng)一納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，需要定期計提折舊或攤銷，而新準則規(guī)定在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，采用公允價值模式進行后續(xù)計量，以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，并將二者差額直接計入當期損益。此舉不僅直接減少了折舊或攤銷費用，使利潤相應增加，而且在房地產(chǎn)市值提升的情況下，因其公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，也將使當期利潤相應增加。

　　4．《CAS4—固定資產(chǎn)》與原準則相比，并沒有實質性區(qū)別，不會因此對企業(yè)當期盈虧狀況產(chǎn)生重大的直接影響。但需要注意，新準則內(nèi)在規(guī)定的變動有可能產(chǎn)生相關的影響：一是新準則取消了固定資產(chǎn)“單位價值較高”的定性標準，由此可能引起企業(yè)固定資產(chǎn)確認范圍及相應折舊費的變化；二是新準則要求某些特殊行業(yè)，在固定資產(chǎn)存在高額棄置費用時，按其相應現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)初始成本并追溯調(diào)整，此舉會增加資產(chǎn)價值，引致折舊費用。

　　5．《CAS5—生物資產(chǎn)》主要針對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，且與前已實施的充分吸收相關國際準則的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法擁有相同的理念基礎，加之新準則對生物資產(chǎn)的計量未參考國際會計準則的公允價值模式，實施新準則對企業(yè)盈虧狀況的影響需要深入觀察和進一步分析。

　　6．《CAS6—無形資產(chǎn)》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于三個方面：一是對原整體性的研發(fā)費用一律費用化變更為分階段區(qū)別處理，將前期的研究費用直接計入當期損益，而對后期的開發(fā)費用允許資本化，此模式將相應增加開發(fā)階段的當期盈利和資產(chǎn)價值；二是對為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，廢止原準則“應以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”，通過投資雙方議定價格入賬，可能會增加企業(yè)資產(chǎn)和權益；三是增加有關不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定，明確規(guī)定了此類無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試，這可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益狀況。

　　7．《CAS7—非貨幣性資產(chǎn)交換》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要來自于在符合公允價值模式下差額的處理規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換在該項交換具有商業(yè)實質和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的情況下，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益，并連鎖反應到當期資產(chǎn)結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)等要素。

　　8．《CAS8—資產(chǎn)減值》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于其第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回”的規(guī)定。由于該準則適用于除《CAS1號—存貨》、《CAS3號—投資性房地產(chǎn)》、《CAS5號—生物資產(chǎn)》、《CAS15號—建造合同》、《CAS18號—所得稅》、《CAS21號—租賃》、《CAS22號—金融工具確認和計量》、《CAS27號—石油天然氣開采》所分別對應的存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權益等八類資產(chǎn)之外的資產(chǎn)減值業(yè)務。此準則的施行，將從制度上有效防止企業(yè)針對相關資產(chǎn)項目，通過計提秘密準備來調(diào)節(jié)利潤的行為，促使會計報表信息更加客觀真實。

　　9．《CAS9—職工薪酬》基于IAS19號準則的啟迪，首次系統(tǒng)規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的定義、內(nèi)涵和會計處理，導入了某些區(qū)別于原有制度的會計處理辦法，可能會對不同的企業(yè)產(chǎn)生一定的財務影響。此外，新準則要求對于提前解除勞動而可能發(fā)生的補償，作為企業(yè)預計負債處理，由此可能會直接影響企業(yè)損益。

　　10．《CAS10—企業(yè)年金基金》規(guī)范的是與企業(yè)日常經(jīng)營無關的企業(yè)年金獨立會計主體的相關事項，即不是作為企業(yè)年金委托人的上市公司或相關企業(yè)，而是企業(yè)年金基金的受托人、賬戶管理人、托管人和投資管理人。因此，新準則施行對企業(yè)盈虧并沒有產(chǎn)生直接的實質性影響。

　　11．《CAS11—股份支付》專門規(guī)范企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務或商品而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債交易。對于現(xiàn)在沒有股份支付業(yè)務的企業(yè)可能影響比較小，但對于現(xiàn)在和將來可能發(fā)生股份支付業(yè)務的企業(yè)則可能存在很大的影響。現(xiàn)行規(guī)定是，在行權前費用一般不納入表內(nèi)反映，在行權時才全額計入行權當期的損益；而新準則要求企業(yè)，在行權前采用公允價值計算期權之成本費用，并確認當期的負債或權益，由此將影響到利潤的下降和資產(chǎn)負債表日結構。

　　12．《CAS12—債務重組》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于公允價值計量模式的采用：新準則明確規(guī)定，債務人以現(xiàn)金清償債務的，應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；當債務轉為資本時，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之問的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。

　　13．《CAS14—收入》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于公允價值計量模式的采用。在企業(yè)采用分期收款結算方式下，可能會短期內(nèi)推遲部分企業(yè)確認收入的時間，由于收款期較長（比如超過一個會計年度），對收入必須采用現(xiàn)值進行計量，從而減少了當期損益和權益。但就長期看，并不影響盈虧和和權益狀況。

　　14．《CAS15—建造合同》對盈虧的影響，主要是由于借款利息可以通過資本化進入建造工程成本，直接引起當期利潤和存貨資產(chǎn)增加。

　　15．《CAS16—政府補貼》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于政策的調(diào)整。企業(yè)接受政府補助，特別是與資產(chǎn)相關的政府補助時，應當確認為遞延收益并最終轉入收益，相對于原來增加資本公積而言，直接增加了企業(yè)的利潤。

　　16．《CAS17—借款費用》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍。資產(chǎn)不僅包括企業(yè)的固定資產(chǎn)，還包括需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)；借款也擴大了既有專門借款，也有一般借款。由此引起資本化的借款費用相應增加了企業(yè)的資產(chǎn)價值，減少當期財務費用，進而增加當期利潤。

　　17．《CAS18—所得稅》對企業(yè)會計盈虧的影響，值得具體分析。新準則規(guī)定企業(yè)在取得資產(chǎn)或發(fā)生負債時，應當確定其計稅基礎，并采用資產(chǎn)負債表債務法核算。這與原制度下應付稅款法不同，需要確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，從而影響企業(yè)的財務狀況。當產(chǎn)生可抵減暫時性差異時，將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅費用減少，從而使本期利潤增加；而在產(chǎn)生虧損引發(fā)的所得稅利益下，企業(yè)對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，從而將使本期資產(chǎn)增加、利潤增加。當然，在彌補虧損會計處理中，新準則對彌補虧損當期允許確認所得稅利益，確認遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)必須對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應稅利潤充分轉回作出正確判斷，如果不能轉回則不應確認該項遞延所得稅資產(chǎn)。

　　18．《CAS20—企業(yè)合并》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要體現(xiàn)在：非同一控制下的企業(yè)合并，要求購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價與其賬面價之差直接計入當期損益，而原制度則規(guī)定按照賬面價格計量，不產(chǎn)生損益；對在企業(yè)合并中，由于資產(chǎn)按公允價值計量所產(chǎn)生的商譽，不再進行攤銷，相應增加資產(chǎn)數(shù)額。

　　19．《CAS21—租賃》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于表現(xiàn)在，新準則規(guī)定有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按公允價值達成的，售價與賬面價之差應當計入當期損益。

　　20．《CAS22—金融工具確認和計量》對存在金融衍生工具業(yè)務的金融機構和企業(yè)，都會產(chǎn)生強烈的盈虧沖擊，源于以下要素：一是金融衍生工具表外業(yè)務納入表內(nèi)化確認、計量和披露，并一律以公允價值來計量交易性金融資產(chǎn)，從原制度期末需要按成本與市價孰低法計量的做法，變更為按照公允價值進行后續(xù)計量，價值變動差額即浮動盈虧直接計入當期損益，在市價上漲時應確認投資收益，將使利潤增加，在市價下降時則應確認投資損失，將使利潤減少；二是金融資產(chǎn)減值準備計提的變化，債務工具減值損失轉回可計入當期損益，而可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回，與該權益工具掛鉤并需通過交付該權益工具結算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉回，這對目前一些金融企業(yè)為通過轉回資產(chǎn)減值準備來操縱利潤，出現(xiàn)大額資產(chǎn)減值準備轉回現(xiàn)象是一個謹慎性控制；三是金融資產(chǎn)減值的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，比原來五級分類法計提貸款減值準備相比更為準確，也會影響到盈虧情況。

　　21．《CAS23—金融資產(chǎn)轉移》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于公允價值模式采用。新準則規(guī)定，除準備持有到期的長期投資和和公允價值不能可靠地計量的金融資產(chǎn)之外，所有的金融資產(chǎn)在其終止確認中，都應以“公允價值”計量；衍生金融工具和投機性質的金融負債以“公允價值”計量以外，其余金融負債均以歷史成本為基礎支付和攤銷，即“攤余成本”計量。由終止確認引起的損失和收益的確認，企業(yè)可以在當期直接確認損益；也可以當期只確認短期持有的證券價值調(diào)整所產(chǎn)生的損益，而非投機部分的調(diào)整引起的損益則先在所有者權益中列報，待金融資產(chǎn)出售后再計入損益。同時，對于金融工具在各報表日因“公允價值”調(diào)整而產(chǎn)生的損益也可在當期直接確認為損益，也可以通過遞延技術，把調(diào)整損益先計入權益類賬戶，在交易實現(xiàn)后再確認損益。

　　22．《CAS24—套期保值》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于公允價值模式采用。按照規(guī)定，衍生金融產(chǎn)品的套期工具在持有期間因其公允價值變動形成的利得或損失不再執(zhí)行只在表外披露，應當直接計入當期損益，納入會計表內(nèi)核算。此舉將直接引起明顯的損失或者收益。套期保值業(yè)務的廣泛而深刻的影響表現(xiàn)為三方面：一是套期會計以合約為基礎，具有“事前發(fā)生”特征，顯著改變了我國傳統(tǒng)會計核算基礎；二是套期保值業(yè)務導致的收益、資產(chǎn)、負債均將作為表內(nèi)項目，更好地反映了企業(yè)的收益和風險；三是隨著利率、匯率市場化程度的提高，此類業(yè)務將面臨更大利率、匯率風險，對交易性金融資產(chǎn)和金融負債按公允價值計價，有利于真實地反映資產(chǎn)負債管理的結果。

　　23．《CAS25—原保險合同》對保險企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于三個方面：一是按照保險精算重新測算確定的相關準備金金額超過充足性測試日已提取的相關準備金余額的，需按照其差額補提相關準備金，直接引起費用增加；二是按照充足性測試補提的未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金，計入當期損益，導致費用增加；三是保險人承擔賠償保險金責任取得的損余物資，應當按照同類或類似資產(chǎn)的市價確認為資產(chǎn)，并沖減當期賠付成本。

　　24．《CAS26—再保險合同》對保險企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于三個方面：一是保險人會計期末準備金的充足性測試與差額補提，將使再保險公司費用或增或減，利潤相應變動；二是對分出業(yè)務按權責發(fā)生制確認其相關收支、資產(chǎn)、負債和權益，即在確認原保險合同保費收入的當期確認分出保費和攤回分保費用，在提取原保險合同準備金的當期確認應收分保準備金和攤回分保賠付費用，直接導致企業(yè)盈虧的增減變動；三是確立分入業(yè)務會計處理的基準（預估）和備選（分保業(yè)務賬單處理）方法，直接導致企業(yè)盈虧的增減變動。

　　25．《CAS27—石油天然氣開采》對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于兩個方面。一是新準則允許選擇使用平均年限法和產(chǎn)量法，企業(yè)產(chǎn)量的規(guī)律通常是前幾年年產(chǎn)量高于后幾年產(chǎn)量。如果采用平均年限法，則前幾年單位產(chǎn)量負擔折舊比后幾年單位產(chǎn)量負擔折舊低。在生產(chǎn)成本事實上呈現(xiàn)上漲情況下，直線法可能歪曲盈虧，即前脹后縮；而產(chǎn)量法更能反映資產(chǎn)內(nèi)在規(guī)律，選擇產(chǎn)量法可能導致前期利潤的減少，并相應增加后期利潤；二是允許提取棄置支出準備后，會減少當期的利潤．但是會減棄置年份的財務壓力。

　　26．《CAS28—會計政策、會計估計變更和差錯調(diào)整》是一個普遍都會涉及到的應用問題。一是會計政策變更的影響。企業(yè)施行新準則會或多或少將產(chǎn)生會計政策變更問題。新準則對常見會計政策變更實施追溯調(diào)整，變更引起的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益和會計報表其他相關項目的期初數(shù)。因此，會計政策變更將直接影響期初的留存收益，將導致資產(chǎn)、負債結構發(fā)生變化。二是會計估計變更。會計估計變更對不需要計算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度的會計報表，但應對變更當期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新的會計估計進行處理。可見，會計估計變更不影響以前年度的權益和損益。如果變更僅在當期有效，那么其影響數(shù)將計入當期損益，同時造成相關資產(chǎn)、負債科目的變動；如果變更影響持續(xù)到未來期間．則其影響數(shù)還要計入未來期間與前期相同的相關項目中。損益的變動最終會反映于會計主體的所有者權益之中。因此，會計估計變更主要影響變更當期和未來相關期間的權益、損益和資產(chǎn)結構。三是前期差錯更正。重要的前期差錯要采用追溯重述法進行更正，需要如同前期差錯從未發(fā)生過，對財務報表的相關項目進行調(diào)整。這將直接增加或減少以前年度的損益、本期期初的權益以及相關的資產(chǎn)、負債科目，將導致資產(chǎn)、負債結構發(fā)生變化。

　　27．《CAS33—合并財務報表》主要針對母公司。對于母公司而言，新準則強調(diào)合并范圍應以控制為基礎，全面剔除了原制度的“例外”情形，將直接增加合并報表的收入、利潤、資產(chǎn)和權益，對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有較大的影響，也直接降低了人為調(diào)節(jié)合并范圍以操縱利潤的現(xiàn)象。

　　通過逐項分析27項準則的施行對企業(yè)盈虧的影響機理，可以看出，新準則施行帶來的盈虧變化，既有一次性的盈虧變化，也有長期性的影響；有些影響是直截了當、沖擊強烈的，也有些是間接相關、潛移默化的；有些會增加利潤，有些則會減少利潤，也有些可增可減的。我們必須看到，新準則重在使會計信息更真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質，強調(diào)有利于利益相關者的決策之用。但是，會計準則的修改本身并不能完全消除企業(yè)的盈余管理，在全面引入了公允價值計量屬性后，企業(yè)擁有更大的自主權來根據(jù)經(jīng)濟預期的改變調(diào)整會計政策，由此引發(fā)的監(jiān)管使命依然任重道遠。