財政部于2006年2月15日正式發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行， 鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行會計準(zhǔn)則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則體系制定的主要思路之一是參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，并充分考慮我國的現(xiàn)階段國情，以使按照企業(yè)會計準(zhǔn)則體系編制的財務(wù)報表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)的價值?；谶@一出發(fā)點(diǎn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在引入公允價值、規(guī)范資產(chǎn)減值計提方法和非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、借款費(fèi)用會計處理等方面實現(xiàn)了諸多突破，本文擬從企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的操作層面，分析這些突破對上市公司可能產(chǎn)生的影響。

　　一、公允價值的應(yīng)用堅持審慎原則

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的亮點(diǎn)之一是，修訂后的基本準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測；也就是對會計信息的質(zhì)量要求中，包括要具有相關(guān)性，因而正式確定了主要的會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值，歷史成本不再是唯一的主要計量屬性，并且比較全面的在我國的會計準(zhǔn)則體系中導(dǎo)入公允價值的計量屬性。

　　與其他計量屬性相比，公允價值計量屬性的最大區(qū)別在于大部分按照公允價值計量的資產(chǎn)和負(fù)債，其在每一會計期間的公允價值上下變動的部分，包括超過初始成本的增值部分，立即計入當(dāng)期損益。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進(jìn)。比如下文中提及的投資性房地產(chǎn)，減少了含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，也就是在一些領(lǐng)域中，要求只有在存在一定程度的可靠性時，才允許相關(guān)性的進(jìn)一步運(yùn)用。

　　二、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量更加嚴(yán)格

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。按照現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)可以在以后期間沖回資產(chǎn)減值得以恢復(fù)的部分。由此，可能存在某些個別的上市公司以一虧到底或以豐補(bǔ)歉的思路，超額計提大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計提秘密準(zhǔn)備，視以后年度的實際經(jīng)營情況，逐年酌量釋出，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。企業(yè)會計準(zhǔn)則體系切斷了運(yùn)用這一方法操縱利潤的途徑。同時，如果上市公司搶在新準(zhǔn)則實施前的2006年度大量的沖回減值準(zhǔn)備，則必須提出充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)表明原來計提減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性，否則以前年度的計提就是濫用會計估計的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)按照會計差錯處理，轉(zhuǎn)回的減值不能作為2006年度的利潤。

　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理注重商業(yè)實質(zhì)

　　現(xiàn)行的《非貨幣性交易》會計準(zhǔn)則是在2001年修訂的，規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，除了在交換時涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）的相應(yīng)比例部分外，將不產(chǎn)生應(yīng)計入當(dāng)期損益的差額。新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)將換出資產(chǎn)的公允價值與其資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

　　對于公允價值的運(yùn)用，新準(zhǔn)則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件，即該項交換必須具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。商業(yè)實質(zhì)是指，必須是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。新準(zhǔn)則還規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。

　　四、債務(wù)重組會計處理嚴(yán)謹(jǐn)務(wù)實

　　現(xiàn)行的《債務(wù)重組》會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于債權(quán)人的讓步，即重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金或所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值之間的差額，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)直接將其確認(rèn)為資本公積，而不作為債務(wù)重組利得。新準(zhǔn)則規(guī)定對于債權(quán)人的讓步，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來確定的。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益。

　　與現(xiàn)行的準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義中，增加了只有在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”的前提條件，才可以對債務(wù)的讓步按照新準(zhǔn)則確認(rèn)為債務(wù)重組利得。這個前提條件也將在一定程度上制約了對新準(zhǔn)則的濫用，不恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)債務(wù)重組利得。

　　五、投資性房地產(chǎn)會計限制多多

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則體系包括了一項新的《投資性房地產(chǎn)》會計準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則允許企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)，于存在確鑿證據(jù)可以表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況時，可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，其余的仍應(yīng)采用原來的成本模式。

　　新準(zhǔn)則所指的投資性地產(chǎn)包括已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和企業(yè)擁有并已出租的建筑物，企業(yè)自用的或作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。制定這個準(zhǔn)則的主要目的，也是為了增加這方面會計信息的相關(guān)性。是否持有和繼續(xù)持有投資性房地產(chǎn)，是企業(yè)管理層的主要受托責(zé)任之一，是企業(yè)管理層所必須作出的決策。持有投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益主要來自租金收入和增值兩個方面，但是在房地產(chǎn)市場的價格下滑時，持有和繼續(xù)持有本身也可能已經(jīng)對企業(yè)帶來虧損；因此，按照公允價值計量可以及時反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，也就是可以更加及時的檢驗管理層作出持有和繼續(xù)持有投資性房地產(chǎn)決策的適當(dāng)性。

　　與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，我國的投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則增加了采用公允價值模式的前提條件，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，也就是必須同時滿足（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場以及（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息兩個條件。在要求同時滿足上述兩個條件的情況下，已經(jīng)限制了采用其他的估值技術(shù)來確定公允價值。由于其他的估值技術(shù)通常含有較多的假設(shè)，與參照活躍的交易市場價格來確定公允價值相比，有較大的主觀性，也就是容易產(chǎn)生爭議。在上述前提條件的限制下，在一定程度上，提高了投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式的可靠性。

　　六、借款費(fèi)用會計更加如實反映企業(yè)資金成本

　　我國現(xiàn)行的《借款費(fèi)用》會計準(zhǔn)則規(guī)定，只有與購建固定資產(chǎn)相關(guān)的專門借款所產(chǎn)生的借款費(fèi)用，在符合規(guī)定的資本化條件的情況下，才可以予以資本化，不直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則對于符合資本化條件的資產(chǎn)和可以資本化的借款費(fèi)用方面，向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，允許需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用也可以予以資本化。另外，可以予以資本化的借款費(fèi)用，不再限定于由專門借款產(chǎn)生的，一般借款如被用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)資本化。

　　上述借款費(fèi)用資本化對象和范圍的擴(kuò)大，更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。一個企業(yè)對于產(chǎn)品的定價，考慮的因素也包括其在生產(chǎn)過程中占用資金的成本；因此，將需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨列入符合資本化條件的資產(chǎn)，更能夠?qū)N售收入和相應(yīng)的所有生產(chǎn)成本反映于在同一會計期間，更恰當(dāng)?shù)姆从掣鱾€期間的經(jīng)營結(jié)果。對于生產(chǎn)周期不長的存貨，需要資本化的金額通常不大，并且其存貨周轉(zhuǎn)期通常比較短，跨期間的影響比較小，從成本與效益方面考量，不將其作為符合資本化條件的資產(chǎn)。

　　從2005年起，已經(jīng)有很多的上市公司發(fā)行大量的短期融資券，以遠(yuǎn)低于銀行中長期貸款的利率，獲取營運(yùn)資金。由于類似發(fā)行短期融資券的多渠道獲取資金，將可以降低上市公司的整體資金成本。因此，將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到專門借款以外的一般借款，并不一定意味著被資本化的借款費(fèi)用的將整體增加。

　　總的來說，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的發(fā)布實施對上市公司的會計規(guī)范提出了更高要求，可以大大增加會計準(zhǔn)則的可操作性，減少執(zhí)行過程中的隨意性，從整體上提升會計信息質(zhì)量和公司業(yè)績的含金量，促進(jìn)我國資本市場乃至整個市場經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。