摘　要：新企業(yè)會計準(zhǔn)則于2007年1月1日起在保險業(yè)實(shí)行，這是保險業(yè)會計核算的重大轉(zhuǎn)折，是我國會計規(guī)定與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同性重要步驟的體現(xiàn)，其頒布實(shí)施，為保險公司進(jìn)一步規(guī)范核算、科學(xué)決策和穩(wěn)健經(jīng)營提供了更為堅實(shí)的制度基礎(chǔ)。本文從新準(zhǔn)則對保險業(yè)的影響談起，對準(zhǔn)則——再保險合同準(zhǔn)則有待完善的地方，提出粗淺的認(rèn)識。

　?。ㄖ薪?jīng)評論。北京）2006年國家財政部頒布了39項(xiàng)會計準(zhǔn)則，要求從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。在新頒布的準(zhǔn)則中，一些與金融行業(yè)相關(guān)的準(zhǔn)則，尤其是涉及保險企業(yè)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——再保險合同》等準(zhǔn)則在保險業(yè)產(chǎn)生了重大影響。與此同時保監(jiān)會及時明確了“同時切換，分步到位”的總體實(shí)施方案，要求全行業(yè)統(tǒng)一從2007年1月1日起實(shí)現(xiàn)“會計報表層面的切換”，2008年1月1日之前實(shí)現(xiàn)“管理流程層面的切換”和“會計賬目層面的切換”。

　　一、新準(zhǔn)則帶來的新變化

　　（一）財務(wù)報告的規(guī)范化，推動了保險公司的管理模式從以銷售管理為中心向以財務(wù)管理為中心轉(zhuǎn)變

　　新會計準(zhǔn)則系統(tǒng)地把握了保險會計的特點(diǎn)，對保險企業(yè)的會計核算與財務(wù)報告進(jìn)行了規(guī)范，推動保險公司的管理模式從以銷售管理為中心向以財務(wù)管理為中心轉(zhuǎn)變。保險（商業(yè)保險）是保險企業(yè)在當(dāng)期收取全部或部分保險費(fèi)，建立保險基金，并承擔(dān)賠償或給付保險金責(zé)任的一種商業(yè)行為。保險企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)既不同于產(chǎn)品制造業(yè)，也不同于商品零售業(yè)。保險業(yè)雖屬金融服務(wù)業(yè)，但與銀行業(yè)也不盡相同。保險業(yè)與其他行業(yè)顯著的不同在于：1.保險產(chǎn)品的收入是先于成本發(fā)生；2.保險企業(yè)負(fù)債的主要項(xiàng)目是各種責(zé)任準(zhǔn)備金，包括未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康責(zé)任準(zhǔn)備金等，而各種準(zhǔn)備金具有或有性和金額上的不確定性。新會計準(zhǔn)則體系準(zhǔn)確地把握了保險會計的特點(diǎn)，其中的第25號原保險合同準(zhǔn)則和第26號再保險合同準(zhǔn)則分別對原保險合同和再保險合同的確認(rèn)、計量、會計處理和相關(guān)信息的列報做了明確的規(guī)范，體現(xiàn)了保險企業(yè)的管理和操作流程，進(jìn)一步促進(jìn)保險企業(yè)規(guī)范公司治理，將財務(wù)會計信息以成本效益的觀念傳遞到公司各個層面，為保險公司經(jīng)營預(yù)測、計劃、決策、執(zhí)行、評價、考核等管理流程提供數(shù)據(jù)支持。

　?。ǘw現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同性，增強(qiáng)了保險業(yè)國際競爭能力

　　新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同性，既順應(yīng)國際保險服務(wù)自由化和一體化的需要，又可以促進(jìn)我國保險企業(yè)增強(qiáng)國際競爭力。隨著我國保險市場的完全開發(fā)，一方面我國保險市場與國際保險市場逐步接軌，客觀上要求一套完善的、操作性強(qiáng)的保險行業(yè)會計準(zhǔn)則與國際市場相配合，另一方面也使中資保險企業(yè)盡快熟悉了解國際會計準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則要求更高的透明度和基于資產(chǎn)和負(fù)債相匹配的更復(fù)雜的業(yè)務(wù)決策，為保險企業(yè)走出國門，籌集海外資金奠定基礎(chǔ)，提高我國保險企業(yè)的國際競爭力。

　　（三）新會計準(zhǔn)則打破了所有制和行業(yè)的界限，增加保險企業(yè)會計數(shù)據(jù)的可比性

　　在新會計準(zhǔn)則頒布前，國內(nèi)保險業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)存在四套會計標(biāo)準(zhǔn)體系，即《金融企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》、未成體系的16個企業(yè)會計準(zhǔn)則，以及在香港聯(lián)交所上市公司適用的香港會計準(zhǔn)則（類似國際會計準(zhǔn)則）。這幾套會計標(biāo)準(zhǔn)之間存在重大差異，不僅使保險企業(yè)與其他企業(yè)的會計數(shù)據(jù)缺乏可比性，即使在行業(yè)內(nèi)部，各家公司依據(jù)不同的規(guī)定對保費(fèi)收入、承保、償付能力等進(jìn)行計算，也無法進(jìn)行準(zhǔn)確的橫向比較。各公司加總的數(shù)據(jù)也無法充分反映其實(shí)際狀況，不能真實(shí)、公允表達(dá)企業(yè)經(jīng)營成果與財務(wù)狀況的財務(wù)信息，也違背了會計信息質(zhì)量要求具有可比性的原則，對于投資者的決策以及監(jiān)管者的調(diào)控都產(chǎn)生了不利的影響。新會計準(zhǔn)則的出臺打破了行業(yè)界限和所有制界限，規(guī)范了保險會計處理，使企業(yè)會計數(shù)據(jù)的可比性得到了提高。

　　二、“新準(zhǔn)則——保險合同準(zhǔn)則”解讀

　　在新會計準(zhǔn)則體系中，與保險業(yè)密切相關(guān)的準(zhǔn)則是《第25號——原保險合同準(zhǔn)則》和《第26號——再保險合同準(zhǔn)則》，這兩個準(zhǔn)則的特點(diǎn)主要有：

　　（一）新準(zhǔn)則明確了保險合同的概念及確定方法

　　保險合同區(qū)別于其他合同的主要特征在于保險人承擔(dān)了被保險人的保險風(fēng)險，新準(zhǔn)則在借鑒國際慣例、考慮我國現(xiàn)行保險會計實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)上，引入保險風(fēng)險概念，把是否承擔(dān)保險風(fēng)險作為判斷和確定保險合同的依據(jù)。對于既有保險風(fēng)險又有其他風(fēng)險的合同，準(zhǔn)則要求進(jìn)行分拆，并分別對保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分的會計處理作出規(guī)定。這一要求和國際會計準(zhǔn)則報告相一致。國際會計準(zhǔn)則委員會對保險合同定義為“保險合同是這樣一種合同，在這種合同下，一方（即保險人）承擔(dān)保險風(fēng)險，同意另一方（保單持有人），在特定的不確定未來事項(xiàng)對保單持有人或者其他受益人有不利影響時，向保單持有人和其他受益人做出支付。這些特定事項(xiàng)不是指以下變量的變化，即特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數(shù)、信用等級或信用指數(shù)，或者類似變量?！备鶕?jù)該定義，財產(chǎn)損失保險、責(zé)任保險、法律費(fèi)用保險、壽險、年金和養(yǎng)老金保險殘疾保險、健康和醫(yī)療費(fèi)用保險以及履約保證保險等均被包括在此準(zhǔn)則的范圍內(nèi)，而投資工具、衍生金融工具和自保等不符合保險合同的定義，因此被排除在保險合同準(zhǔn)則范圍之外，以22號準(zhǔn)則金融工具確認(rèn)與計量的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范。

　　（二）新準(zhǔn)則規(guī)定了保險合同的分類標(biāo)準(zhǔn)

　　按不同種類保險合同性質(zhì)的不同，其會計處理也有相應(yīng)的差異，如新準(zhǔn)則規(guī)定按照保險人在保險合同延長期內(nèi)是否承擔(dān)賠付保險金責(zé)任，將保險合同分類為非壽險保險合同和壽險保險合同，并分別規(guī)定了不同的會計處理方法。

　?。ㄈ┬聹?zhǔn)則規(guī)定了保費(fèi)收入的計量方法

　　不同種類的不同保費(fèi)收入的計量方法因保險合同性質(zhì)而不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，非壽險保險合同的保費(fèi)收入金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)原保險合同約定的保費(fèi)總額確定；分期收取保費(fèi)的壽險保險合同保費(fèi)收入金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)收取的保費(fèi)確定；一次性收取保費(fèi)的壽險保險合同保費(fèi)收入金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)一次性收取的保費(fèi)確定。我國原有的《保險公司財務(wù)制度》沒有非壽險和手續(xù)合同之分，只規(guī)定了保險合同采取分期付款方式繳納保費(fèi)的，于合同約定的收款日期分期確認(rèn)保費(fèi)收入；采取躉交保費(fèi)的，于收到保費(fèi)時確認(rèn)保費(fèi)收入。

　?。ㄋ模┬聹?zhǔn)則規(guī)定了保險合同準(zhǔn)備金的確認(rèn)時點(diǎn)和計量方法

　　不同種類的保險合同，準(zhǔn)備金的性質(zhì)不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，在確認(rèn)非壽險保費(fèi)收入時，保險人應(yīng)當(dāng)按照保險精算確定的金額，提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，作為保費(fèi)收入的調(diào)整項(xiàng)目；在非壽險保險事故發(fā)生時，保險人應(yīng)當(dāng)按照保險精算確定的金額，提取未決賠款準(zhǔn)備金，計入當(dāng)期損益；在確認(rèn)壽險保費(fèi)收入時，保險人應(yīng)當(dāng)按照保險精算確定的金額，提取壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金，計入當(dāng)期損益。原《金融企業(yè)會計制度》只規(guī)定未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)于期末按估計保險賠款額入賬，可以看出新準(zhǔn)則明確了以保險精算結(jié)果來確定未決賠款金額，更凸顯了精算在確定未決賠款準(zhǔn)備金提取中發(fā)揮的作用，同時在確認(rèn)時點(diǎn)上也更提前。新準(zhǔn)則同時明確了未決賠款準(zhǔn)備金除包含已發(fā)生已報案準(zhǔn)備金、已發(fā)生未報案準(zhǔn)備金外，還應(yīng)當(dāng)包括理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金。這與保監(jiān)會頒發(fā)的《保險公司非壽險業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法（試行）》第7條規(guī)定相一致。理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金，是指保險人為非壽險保險事故已發(fā)生尚未結(jié)案的賠案可能發(fā)生的律師費(fèi)、訴訟費(fèi)、損失檢驗(yàn)費(fèi)，相關(guān)理賠人員薪酬等費(fèi)用提取的準(zhǔn)備金。它分為直接理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金和間接理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金。

　　（五）新準(zhǔn)則提出了準(zhǔn)備金充足性測試概念

　　為了更加謹(jǐn)慎、真實(shí)地反映保險人所承擔(dān)的賠付保險金責(zé)任，新準(zhǔn)則要求保險人至少應(yīng)于每年年度終了，對未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金和長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測試，并按照其差額補(bǔ)提相關(guān)準(zhǔn)備金。這一概念的引入也契合了保險監(jiān)管部門對保險公司償付能力監(jiān)管的要求?！侗ｋU公司非壽險業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法（試行）》第12條規(guī)定：“保險公司在提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金時，應(yīng)當(dāng)對其充足性進(jìn)行測試。當(dāng)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金不足時，要提取保費(fèi)不足準(zhǔn)備金?！?/p>

　?。┬聹?zhǔn)則規(guī)定按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收支

　　分保分出人應(yīng)當(dāng)于確認(rèn)原保險合同保費(fèi)收入的當(dāng)期確認(rèn)分出保費(fèi)和攤回分保費(fèi)用，于提取原保險合同準(zhǔn)備金的當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)收分保準(zhǔn)備金和攤回分保賠付費(fèi)用，改變了確認(rèn)收支的時點(diǎn)，與目前實(shí)務(wù)中分保分出人根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單確認(rèn)分出業(yè)務(wù)相關(guān)收支的做法不同，減少了與國際慣例的差異。

　?。ㄆ撸┬聹?zhǔn)則明確了再保險合同產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收支應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)的原則

　　準(zhǔn)則規(guī)定：再保險分出人不得將再保險合同產(chǎn)生的資產(chǎn)直接與有關(guān)的原保險合同形成的負(fù)債抵消，也不應(yīng)將再保險合同產(chǎn)生的費(fèi)用或收入與有關(guān)的原保險合同產(chǎn)生的收入或費(fèi)用直接抵消。在列報中要求分保分出入在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示分出業(yè)務(wù)相關(guān)責(zé)任準(zhǔn)備金，以充分揭示分出業(yè)務(wù)引起的信用風(fēng)險；在利潤表中單獨(dú)列示分出保費(fèi)、攤回分保手續(xù)費(fèi)、攤回分保賠付費(fèi)用、攤回責(zé)任準(zhǔn)備金等項(xiàng)目。

　?。ò耍┬聹?zhǔn)則確立了分人業(yè)務(wù)會計處理的方法

　　再保險接受人根據(jù)相關(guān)再保險合同的約定，確定計算分保費(fèi)收入，同時再收到分保業(yè)務(wù)賬單肘，按照賬單標(biāo)明的金額對相關(guān)分保費(fèi)收入、分保費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整金額進(jìn)入當(dāng)期損益。這種要求既參考了美國、歐洲等國家會計實(shí)務(wù)中一般采用精算等專門方法預(yù)估確認(rèn)分保費(fèi)收入及相關(guān)費(fèi)用的做法，也考慮了我國實(shí)務(wù)中一般于收到分保業(yè)務(wù)賬單時確認(rèn)分保費(fèi)收入及相關(guān)費(fèi)用的實(shí)際做法。

　　三、有關(guān)新準(zhǔn)則——保險合同準(zhǔn)則的思考

　　思考之一：新會計準(zhǔn)則未界定“再保險風(fēng)險”

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》第二條規(guī)定：“再保險合同是指再保險分出人分出一定的保費(fèi)給再保險接受人，再保險接受人對再保險分出人由原保險合同所引起的賠付成本及其他相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償?shù)谋ｋU合同”。再保險合同未界定“再保險風(fēng)險”，而“再保險風(fēng)險”在再保險合同定義中處于核心地位，是界定再保險合同的重要因素。“再保險風(fēng)險”定義不明確，再保險合同的界定也難以統(tǒng)一?？梢?，與原來的保險會計制度相比，新準(zhǔn)則在防范有限風(fēng)險再保險方面未取得實(shí)質(zhì)性突破。這可能縱容保險公司將沒有轉(zhuǎn)移“再保險風(fēng)險”或轉(zhuǎn)移“再保險風(fēng)險”不夠充足的合同“偽裝”成再保險合同粉飾財務(wù)報表。

　　思考之二：新準(zhǔn)則難以防范有限風(fēng)險再保險的濫用

　　有限風(fēng)險再保險（finite risk insurance）是一種非傳統(tǒng)的風(fēng)險轉(zhuǎn)移方式，它將保險風(fēng)險明確細(xì)分為承保風(fēng)險、時間風(fēng)險和投資風(fēng)險三種，并經(jīng)原、再雙方在合約中協(xié)商約定一種或幾種風(fēng)險的轉(zhuǎn)移。即原保險人通過這種再保險安排方式只將有限“再保險風(fēng)險”轉(zhuǎn)移給再保險人，因此才被稱為“有限風(fēng)險再保險”。為正確理解有限風(fēng)險再保險，需明白有限風(fēng)險再保險與傳統(tǒng)再保險、財務(wù)再保險之間的區(qū)別。

　　有限風(fēng)險再保險與傳統(tǒng)再保險相比其特點(diǎn)：

　　第一，有限風(fēng)險再保險將風(fēng)險轉(zhuǎn)移與風(fēng)險融資相結(jié)合，在有限轉(zhuǎn)移核保風(fēng)險的同時為分出人提供財務(wù)支持，再保險人承擔(dān)很有限的風(fēng)險，大部分風(fēng)險由分出人自己承擔(dān)，但價格比傳統(tǒng)再保險便宜；

　　第二，合同期限較長，有限風(fēng)險再保險是利用“時間經(jīng)過”的概念來分散風(fēng)險的，所以合同期限較長，多為3-5年；

　　第三是費(fèi)率比較靈活，可以依照分出人事后索賠情況來確定保費(fèi)。

　　正因?yàn)橛邢揎L(fēng)險再保險的上述特點(diǎn)，使其具有降低再保險保費(fèi)、減輕巨災(zāi)事件對公司的影響，平衡原保險公司各年度利潤水平，調(diào)節(jié)各年度稅收支出額，增強(qiáng)現(xiàn)金流、緩解資本需求的壓力，保護(hù)關(guān)鍵的比率和評級，使原保險公司滿足償付能力監(jiān)管要求等優(yōu)點(diǎn)。正因?yàn)槿绱耍l(fā)了不少濫用情形。如果將不再是再保險合同而成為其他金融工具（比如說是貸款）仍作為再保險合同確認(rèn)、計量，就會使得公司賬面利潤虛增，一些保險公司正式利用這一可乘之機(jī)打擦邊球，粉飾經(jīng)營業(yè)績、美化財務(wù)報表、規(guī)避保險監(jiān)管和稅負(fù)。

　　這不是危言聳聽，因?yàn)閺奈覈ｋU業(yè)務(wù)發(fā)展勢頭及監(jiān)管要求來看，保險公司有利用有限風(fēng)險再保險改善財務(wù)狀況的動力：

　　一是應(yīng)對償付能力監(jiān)管的壓力。近年來，中國保監(jiān)會不斷強(qiáng)化償付能力的監(jiān)管，在監(jiān)管的壓力下，保險公司有可能利用有限風(fēng)險再保險虛假提高償付能力。

　　二是擴(kuò)大承保能力。我國《保險法》第99條規(guī)定：“經(jīng)營財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)的保險公司當(dāng)年自留保費(fèi)，不得超過其自有資本金加公積金總和的四倍。”而不少保險公司資本金較低，在做大做強(qiáng)的壓力下，可能會通過有限風(fēng)險再保險來擴(kuò)大承保能力。

　　三是為實(shí)現(xiàn)上市目標(biāo)而粉飾財務(wù)會計報表。根據(jù)修改前的《公司法》規(guī)定，公司要發(fā)行新股，須“在最近三年內(nèi)連續(xù)盈利”，為通過證券市場擴(kuò)大資本規(guī)模，保險公司有濫用有限風(fēng)險再保險粉飾財務(wù)會計報表的動力。

　　思考之三：借鑒美國FASB完善我國再保險會計準(zhǔn)則

　　在美國，有限風(fēng)險再保險成為再保險取決于兩點(diǎn)：第一，轉(zhuǎn)移什么風(fēng)險；第二，轉(zhuǎn)移了多少風(fēng)險，并設(shè)置了再保險必須滿足的最低要求：分保給再保險人的部分，再保險人必須承擔(dān)顯著的保險風(fēng)險（包括時間風(fēng)險和承保風(fēng)險）。對不包含保險風(fēng)險的再保險合同，F(xiàn)ASB113規(guī)定不采用再保險會計，而是采用規(guī)定的存款會計進(jìn)行處理，反映了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

　　我國已經(jīng)開始大力發(fā)展再保險市場，并且有限風(fēng)險再保險被濫用的可能性較大。所以，對有限風(fēng)險再保險的關(guān)注將成為不可回避的話題。而我國保險會計中未涉及有限風(fēng)險再保險合同。所以，設(shè)計相當(dāng)于有限風(fēng)險再保險的會計準(zhǔn)則是非常迫切的。筆者認(rèn)為應(yīng)在研究的基礎(chǔ)上，借鑒國外的做法，盡快完善《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》，嚴(yán)格界定再保險合同并對其進(jìn)行科學(xué)分類。從可借鑒國家來看，因?yàn)橛鴮捤墒阶龇ㄐ枰ｋU人具有很強(qiáng)的自律性，不太適合處于初級階段的我國保險業(yè)；相比較而言，美國對再保險合同的要求模式較為嚴(yán)謹(jǐn)，值得借鑒。

　　為避免只有再保險合同的法律形式而沒有轉(zhuǎn)讓重大“再保險風(fēng)險”，有必要遵循謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，嚴(yán)格定義再保險合同，強(qiáng)調(diào)再保險合同必須真正轉(zhuǎn)移“再保險風(fēng)險”。筆者認(rèn)為“再保險風(fēng)險”即原保險人向再保險人轉(zhuǎn)移的保險風(fēng)險。發(fā)生再保險事故可能使再保險人承擔(dān)賠付保險金責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)確定其承擔(dān)了“再保險風(fēng)險”。再保險事故是原保險人與再保險人約定的保險責(zé)任范圍內(nèi)的事故，隨再保險合同類型的不同而不同。當(dāng)然，“再保險風(fēng)險”必須在原保險風(fēng)險明確定義的基礎(chǔ)上界定。因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》應(yīng)嚴(yán)格定義再保險合同，不妨規(guī)定“再保險合同是指再保險人與原保險人約定權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)源于原保險人一定比例保險責(zé)任的協(xié)議”。只有再保險人承擔(dān)了一定比例的再保險風(fēng)險，才能被界定為再保險合同；對轉(zhuǎn)移“再保險風(fēng)險”過小的合同可將其按存款或融資處理，或?qū)⒈ｋU部分與融資部分進(jìn)行分拆，分別按再保險合同和存款、融資處理。這是因?yàn)樵俦ｋU支出一般借記收益賬戶，記為保費(fèi)；收入貸記為理賠攤回款、返回費(fèi)用或者傭金，將來所謂的“攤回款”按其面值接受，保險人的資產(chǎn)負(fù)債表中盈余會明顯提高。如果視為貸款，將來支付的“保費(fèi)”就是還款，而攤回款相當(dāng)于貸款，兩者按照一定的利率折現(xiàn)到合同起始日結(jié)果為零，即該合同對資產(chǎn)負(fù)債表的影響也是零。