近來，為加快地區(qū)發(fā)展，更好地引進企業(yè)項目，帶動地方經(jīng)濟，各地紛紛成立土地開發(fā)型國有企業(yè)（以下簡稱土地開發(fā)企業(yè)）。該企業(yè)主要任務(wù)是以接受政府委托，代理開發(fā)在開發(fā)區(qū)內(nèi)的大面積土地，同時進行相關(guān)基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)，為土地掛牌出讓及引進企業(yè)項目做好前期開發(fā)準(zhǔn)備。

　　該企業(yè)具有以下特點：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)行業(yè)性質(zhì)難以確定。土地出讓主要以政府掛牌形式，企業(yè)不具有出讓國有土地的資質(zhì)，故企業(yè)不能劃分為房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)。同樣，企業(yè)資金主要來源于政府政策性扶持，而非企業(yè)本身服務(wù)收入，劃為服務(wù)型行業(yè)也有所牽強。

　?。ǘ┢髽I(yè)財務(wù)核算無參考標(biāo)準(zhǔn)。基于行業(yè)性質(zhì)難以確定，故企業(yè)財務(wù)核算無法規(guī)范，同時國家也無明確文件規(guī)定，《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計制度》亦未涉及相應(yīng)具體內(nèi)容。財務(wù)核算爭議較大，有的企業(yè)按房地產(chǎn)會計進行財務(wù)核算，也有企業(yè)按服務(wù)業(yè)會計進行財務(wù)核算，財務(wù)核算缺少統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ┢髽I(yè)政策性因素影響較大。企業(yè)受政府委托代理開發(fā)土地和進行基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)，均嚴(yán)格按照政府規(guī)劃和相關(guān)政策進行，企業(yè)的資金來源除一部分自身注冊資金外，均來自政府政策性扶持。

　　因此，針對土地開發(fā)行業(yè)，建立規(guī)范的財務(wù)核算就顯得尤為重要。筆者結(jié)合工作實踐，探索了一套核算方法，以便與大家共同探討。

　　一、土地開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設(shè)核算

　　（一）企業(yè)開發(fā)建設(shè)需按區(qū)域規(guī)劃，根據(jù)企業(yè)實際開發(fā)面積和財務(wù)核算需要，可人為劃分核算區(qū)域。企業(yè)開發(fā)區(qū)域面積較大，可劃分為若干個較小區(qū)域以方便核算；若開發(fā)區(qū)域事先未明確以后需逐年擴大增加面積的，也可事先確定部分區(qū)域面積，以后增加部分，則按實際面積成為新區(qū)域，以此類推，方便財務(wù)核算。

　?。ǘ┢髽I(yè)投入建設(shè)主要通過“開發(fā)成本”科目核算。“開發(fā)成本”賬戶按企業(yè)區(qū)域劃分二級明細(xì)，并根據(jù)企業(yè)實際投入需要設(shè)置以下明細(xì)：

　　1．“土地征用及拆遷補償”：該細(xì)目主要核算企業(yè)土地開發(fā)前期的征用補償、拆遷安置、植被補償和耕地占用稅等直接開發(fā)成本，并明確記載土地征用數(shù)量。

　　2．“基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)”：該細(xì)目主要核算企業(yè)道路、河流、橋梁、綠化、污水處理以及通電、通水、通信“三通”等基礎(chǔ)性公共配套設(shè)施建設(shè)。

　　3．“資本化利息”：該細(xì)目主要核算企業(yè)為土地開發(fā)向銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金而發(fā)生的符合資本化條件的利息費用。

　　4．“其他開發(fā)費”：該細(xì)目主要核算除上述細(xì)目外的其他相關(guān)的開發(fā)費用。

　　5．“轉(zhuǎn)入開發(fā)產(chǎn)品”：該細(xì)目主要核算土地開發(fā)完工結(jié)轉(zhuǎn)的開發(fā)成本，通常以紅字記載，除沖減“開發(fā)成本”外，同時轉(zhuǎn)出對應(yīng)完工土地數(shù)量。

　　（三）土地征用及拆遷后，可采用自建或招標(biāo)出包的方式進行項目施工和基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)。

　　1．采用自行建造方式

　　企業(yè)自行進行項目施工和基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)，按企業(yè)實際發(fā)生的物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費等其他相關(guān)成本歸集企業(yè)“開發(fā)成本”賬戶。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：開發(fā)成本——##園區(qū)（1）*——基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)

　　　貸：原材料

　　　　　應(yīng)付職工薪酬

　　　　　應(yīng)交稅費等

　　注：*表示因##園區(qū)開發(fā)規(guī)模較大而在其內(nèi)部人為劃分若干個較小的開發(fā)區(qū)域，以方便財務(wù)核算。（1）為##園區(qū)內(nèi)的1號子區(qū)域，以下相同。

　　2．采用招標(biāo)出包方式

　　企業(yè)采用招標(biāo)出包方式進行項目施工和基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)，根據(jù)與中標(biāo)施工企業(yè)合同中列明的工程款支付日期及工程進度支付款項。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：預(yù)付賬款

　　　貸：銀行存款

　　待施工企業(yè)項目和基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)完工后，轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本”賬戶。

　　借：開發(fā)成本——##園區(qū)（1）——基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)

　　　貸：預(yù)付賬款

　　二、土地開發(fā)企業(yè)資金來源核算

　　土地開發(fā)企業(yè)資金主要來源于政府政策性扶持，該款項主要用于土地開發(fā)園區(qū)的開發(fā)建設(shè)，具有專款專用的性質(zhì)，因此需要通過“專項應(yīng)付款”科目進行財務(wù)核算。該科目應(yīng)按對應(yīng)開發(fā)區(qū)域設(shè)置二級明細(xì)。土地開發(fā)期間，資金的撥入，應(yīng)增加“專項應(yīng)付款”貸方賬戶；土地開發(fā)完成，完工結(jié)算后，沖減“專項應(yīng)付款”貸方賬戶。

　　三、土地開發(fā)企業(yè)完工結(jié)算核算

　　土地開發(fā)完工，由政府收回掛牌出讓前，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)土地開發(fā)成本。完工成品土地通過“開發(fā)產(chǎn)品”科目核算，并按開發(fā)區(qū)域設(shè)置二級明細(xì)，同時記載轉(zhuǎn)入的成品土地數(shù)量。開發(fā)區(qū)域內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)的計劃開發(fā)成本，可按企業(yè)預(yù)計區(qū)域總成本除以征用土地數(shù)量計算，公共基礎(chǔ)配套設(shè)施投入，也按受益原則相應(yīng)分配。完工成品土地按上述計算的計劃成本和對應(yīng)數(shù)量，由“開發(fā)成本”貸方賬戶轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品”借方賬戶。待政府收回后，轉(zhuǎn)入的“開發(fā)產(chǎn)品”沖減對應(yīng)“專項應(yīng)付款”二級區(qū)域明細(xì)。具體分錄如下：

　　借：開發(fā)產(chǎn)品——##園區(qū)（1）

　　　貸：開發(fā)成本——##園區(qū)（1）——轉(zhuǎn)入開發(fā)產(chǎn)品

　　待政府收回后：

　　借：專項應(yīng)付款——##園區(qū)（1）

　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品——##園區(qū)（1）

　　如上例至整個##園區(qū)內(nèi)所有開發(fā)土地全部完工結(jié)算，“開發(fā)成本”的賬戶仍有余額，為企業(yè)實際結(jié)轉(zhuǎn)成本與計劃結(jié)轉(zhuǎn)成本的差異數(shù)，應(yīng)調(diào)整“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，并相應(yīng)調(diào)整該區(qū)域內(nèi)“專項應(yīng)付款”賬戶余額。調(diào)整完畢，“專項應(yīng)付款”賬戶仍有貸方余額，應(yīng)確認(rèn)收入，如為借方余額，確認(rèn)當(dāng)期損失。

　　四、資產(chǎn)負(fù)債表列示

　?。ㄒ唬?ldquo;開發(fā)成本”的列示：根據(jù)該賬戶的借方余額，列示于資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”賬戶，表明企業(yè)在開發(fā)進程中尚未完工土地的各項開發(fā)成本。

　?。ǘ?ldquo;開發(fā)產(chǎn)品”的列示：根據(jù)該賬戶的借方余額，列示于資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”賬戶，表明企業(yè)已辦理完工結(jié)算，政府尚未收回掛牌出讓的成品土地。

　?。ㄈ?ldquo;專項應(yīng)付款”的列示：根據(jù)該賬戶的貸方余額暫列于“專項應(yīng)付款”賬戶，表明企業(yè)區(qū)域開發(fā)尚未完結(jié)時政府扶持資金撥入數(shù)，該科目待區(qū)域開發(fā)完結(jié)后仍有貸方余額，應(yīng)確認(rèn)收入；借方余額，確認(rèn)當(dāng)期損失。