土地增值稅是影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅后利潤的一個重要因素。為躲避土地增值稅，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使盡渾身解數(shù)，各出高招。筆者結(jié)合稅審業(yè)務(wù)的實際，輔之以相關(guān)資料，對現(xiàn)行土地增值稅清算偷、漏、避稅手段予以歸納和揭示如下。

　　一、虛構(gòu)合作開發(fā)建房模式避稅

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）中對合作開發(fā)土地有明確規(guī)定：“一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”。

　　某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際購得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，而另外與土地轉(zhuǎn)讓方簽定合作建房協(xié)議。這樣從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。這種以人為的“合作開發(fā)模式”的避稅方式，被很多地產(chǎn)企業(yè)采用。

　　二、項目轉(zhuǎn)讓方式避稅

　　目前流行的地產(chǎn)公司收購方案是：先由收購方成立一家能夠享受稅收優(yōu)惠的公司，再由該公司以吸收合并方式兼并項目公司，項目隨公司而轉(zhuǎn)移，而國家法律法規(guī)對兼并明確給予稅收優(yōu)惠，免征不動產(chǎn)移轉(zhuǎn)中的營業(yè)稅、土地增值稅及契稅。對于吸收合并中的債務(wù)風(fēng)險，則采用由被兼并方提供擔(dān)保的方式予以防范。

　　三、以明顯偏低價格銷售商鋪少計銷售收入

　　例如，某項目銷售商鋪8420m2，銷售均價18600元／m2.其中：低價銷售5150m2，9200元／m2.這以明顯偏低價格銷售商鋪，少計銷售收入4841萬元?！?a target="_blank" href="http://odtgfuq.cn/new/63/67/81/2005/12/dr85931523521032150027000-0.htm">中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第六項規(guī)定納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。

　　四、銷售收入不做申報納稅

　　由于房地產(chǎn)行業(yè)前期資金投入較大，為避免出現(xiàn)資金短缺、周轉(zhuǎn)不靈等問題，房地產(chǎn)企業(yè)往往選擇將銷售收入計入“預(yù)收賬款”科目，定金計入“其他應(yīng)付款”科目，達到推遲申報、少繳稅款甚至不做納稅申報的目的。

　　五、房地產(chǎn)交換不確認(rèn)收入

　　根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。通過房地產(chǎn)交換，交換雙方都取得房產(chǎn)這一實物形態(tài)的收入，應(yīng)屬于土地增值稅的征稅范圍。交換雙方都應(yīng)作為一種實物收人，申報繳納土地增值稅。

　　六、項目工程建安成本偏高

　　如某市2007年商品房建安造價標(biāo)準(zhǔn)為1540元／m²，某公司實際建安成本3610元／m²，差異額2070元／m²，差異率134.41%.如果開發(fā)商提供的建安成本扣除額明顯高于造價表，又沒有正當(dāng)理由，地稅部門將按核定辦法予以扣除。

　　七、股權(quán)投資取得土地根據(jù)評估價值入賬

　　某房地產(chǎn)公司以股權(quán)投資方式取得一塊土地根據(jù)評估價值7870萬元，全部記入地價成本，而付清地價款憑證僅為3150萬元，開發(fā)項目的土地成本未按照歷史成本及實際發(fā)生的成本確認(rèn)扣除（市場公允價值＋取得土地相關(guān)稅費）。

　　通過股權(quán)收購方式獲取土地使用權(quán)，收購人應(yīng)重視收購后土地成本的計量。從賬務(wù)處理來看，土地評估增值部分無法在股權(quán)交易過程中得到賬面確認(rèn)。交易行為屬于股權(quán)投資，而非土地使用權(quán)交易。因此，賬務(wù)處理上，溢價支出僅能計入相關(guān)投資成本，而不能將溢價支出計入土地成本。不能按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本，將無形資產(chǎn)評估增值部分計入土地成本。

　　八、代收費用計入扣除項目加計扣除

　　根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定，對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，可以根據(jù)代收費用是否計入房價和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定是否扣除。如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；相應(yīng)的，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計算增值額時，代收費用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費用的主體是否是縣級以上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項目，且一律不得作為加計20%扣除計算的基數(shù)。

　　九、虛列公共配套設(shè)施支出

　　企業(yè)在簽訂建筑安裝合同時，已經(jīng)將附屬工程、水電工程、屋面防水工程等包括在合同總價款中，在工程完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時，又就這些單項簽訂大額虛假合同，或者作為公共配套設(shè)施支出發(fā)票重復(fù)進入開發(fā)成本。

　　十、擴大開發(fā)項目成本費用

　　1.虛開材料發(fā)票。如購置建筑材料1500余萬元列入裝修費用。一是供貨合同在工程竣工且銷售的情況下簽訂和采購，與事實不相符合；二是簡單裝修售房條件下，少量的裝修工程消耗大量的鋼材水泥于情理不符。

　　2.以預(yù)算發(fā)包價格計入工程成本。

　　3.虛開建安發(fā)票，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的行業(yè)較多，一個項目的開發(fā)包括設(shè)計、建筑施工安裝、加工業(yè)、建材商貿(mào)、房屋銷售代辦業(yè)、廣告、物業(yè)管理等諸多部門。不僅使房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)日常處理票據(jù)的工作量大、成本核算也容易混亂，也給房地產(chǎn)企業(yè)虛增成本帶來了可乘之機。利用建安發(fā)票虛列成本的，房地產(chǎn)公司只要支付33%的營業(yè)稅及附加，便可偷逃25%的企業(yè)所得稅。

　　十一、整層車庫列入公共配套設(shè)施扣除

　　企業(yè)單獨建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨核算。部分開發(fā)商利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進行處理。比如某項目一層建成36個框架結(jié)構(gòu)車位，其建造成本全部列入公共配套設(shè)施扣除。

　　十二、印花稅計入與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：“細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應(yīng)予以扣除。”印花稅應(yīng)列入企業(yè)的管理費用進行扣除，不應(yīng)計入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除。

　　十三、拖延清算時間遞延納稅

　　部分房地產(chǎn)企業(yè)利用種種手段鉆《土地增值稅暫行條例》的空自，遲遲不進行決算，或留下一兩套尾房，致使整個項目不能決算，逃避土地增值稅的清算，已經(jīng)成為普遍現(xiàn)象。

　　十四、商鋪自營自用逃避納稅

　　將開發(fā)的高增值率的部分房地產(chǎn)，如商鋪、車庫等，轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途，由于產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不需繳納土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。如果產(chǎn)權(quán)末發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。

　　十五、未按預(yù)征率足額繳納土地增值稅

　　各地稅務(wù)機關(guān)會根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟狀況調(diào)整土地增值稅征收項目和預(yù)征率，如深圳市從2008年7月1日開始調(diào)整土地增值稅預(yù)征率，具體調(diào)整如下：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅按銷售收入1%預(yù)征，別墅為3%，其他類型房產(chǎn)為2‰對2008年6月30日以前，已按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅0.5%預(yù)征，其他類型房產(chǎn)1%預(yù)征，是否要求補稅未有明確規(guī)定。部分房地產(chǎn)企業(yè)不及時按調(diào)整后的預(yù)征率足額繳納土地增值稅。

　　十六、利息支出一律計入扣除項目

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，利息支出要視情況確定，分在規(guī)定范圍內(nèi)據(jù)實扣除和在10%以內(nèi)計算扣除兩種情況。凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，利息支出不得單獨計算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費用中一并計算扣除。在這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。

　　十七、將代收費用一律計入扣除項目加計扣除

　　如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；相應(yīng)的，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計算增值額時，代收費用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費用的主體是否是縣級從上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項目，且一律不得作為加計20%扣聚計算的基數(shù)。

　　十八、公共設(shè)施的成本費用全額扣除

　　部分房地產(chǎn)企業(yè)將小區(qū)居委會、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、居民文體娛樂場所等公共設(shè)施的成本費用一律計入扣除項目。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方法》（國稅發(fā)[2009]31號）的規(guī)定：屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。

　　十九、利用關(guān)聯(lián)方交易進行利潤轉(zhuǎn)移

　　目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)很多都有若干個經(jīng)營內(nèi)容不同的公司，如：建筑設(shè)計公司、咨詢公司、商貿(mào)公司、建筑施工公司等等，通過與這些關(guān)聯(lián)公司之間的交易，將開發(fā)房地產(chǎn)利潤轉(zhuǎn)移，造成房地產(chǎn)開發(fā)項目低利潤或微利。

　　二十、內(nèi)部分配，清算注銷不預(yù)留和繳納稅款

　　建議投資人或合作雙方，留足應(yīng)繳稅款后再進行利益分配，不僅可以規(guī)避涉稅風(fēng)險，還可以避免合作雙方不必要的經(jīng)濟糾紛。待稅款清算結(jié)束后雙方再將余額進行分配。

　　二十一、小結(jié)

　　對房企現(xiàn)行土地增值稅偷、漏、避稅手段歸納和揭示，其目的是進行先期稅負(fù)風(fēng)險提示，根據(jù)操作實務(wù)得到預(yù)先防止，協(xié)助企業(yè)與相關(guān)機構(gòu)進行溝通，及時采取應(yīng)對措施，化解項目先期稅負(fù)險，有效解決商業(yè)目的與稅務(wù)目的之間的分歧。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身實際及其經(jīng)營特點，通過利用稅收優(yōu)惠政策和分析研判稅法的漏洞、不足，合理選擇會計處理技術(shù)，應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)的例行檢查和稅款清算。在充分理解稅收政策的同時，進行必要，合理的稅收籌劃，盡可能把政策對企業(yè)的不利影響降低到最低點。