合作建房，是指由甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金合作建房的模式，目前的合作建房主要有四種模式，我們分別舉例來論述營業(yè)稅的處理辦法，給大家提供一個思路，由于本文屬于商榷性質(zhì)，因此歡迎大家提出寶貴意見。

　　一、甲企業(yè)提供5000平方米的土地使用權(quán)，乙企業(yè)提供2000萬元資金并負(fù)責(zé)施工。雙方協(xié)議，房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完畢后，甲方又將其分得房屋的50%出售，售價為800萬元，其余留作自用。

　　分析：根據(jù)《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第32條規(guī)定：房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、抵押時，房屋的所有權(quán)和該房屋占用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)同時轉(zhuǎn)讓、抵押．而第61條第2款又規(guī)定：在依法取得的房地產(chǎn)開發(fā)用地上建成房屋的，應(yīng)當(dāng)憑土地使用權(quán)證書向縣級以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門申請登記，由縣級以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門核實并頒發(fā)房屋所有權(quán)證書。

　　由此可見，房屋產(chǎn)權(quán)是離不開土地使用權(quán)的，沒有所謂的只擁有房產(chǎn)權(quán)而不擁有土地使用權(quán)的＂空中樓閣＂。

　　我們注意到國稅函發(fā)[1995]156號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》第十七條規(guī)定的合作建房有這樣一句話＂土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)．＂對照城市房地產(chǎn)管理法不難發(fā)現(xiàn)其中矛盾之處，即不擁有土地使用權(quán)的房屋是不可能有房屋所有權(quán)的，則根本談不上以房屋所有權(quán)與土地使用權(quán)來交換之舉。

　　為此在國稅函[2005]1003號《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》中規(guī)定：甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項目的行為，不屬于合作建房。

　　無獨(dú)有偶的是我們在國稅發(fā)[2009]31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中發(fā)現(xiàn)了類似的影子，31號文第36條有如下規(guī)定：企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨(dú)立法人公司的，如開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作合資方）分配開發(fā)產(chǎn)品的，如該項目已經(jīng)結(jié)算計稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額．如未結(jié)算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。

　　因此乙企業(yè)支付的2000萬應(yīng)視同甲企業(yè)的預(yù)收款項，而乙企業(yè)的建筑行為則可以理解為甲企業(yè)為建設(shè)單位，乙企業(yè)為建筑單位的承建模式．對甲企業(yè)銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅在收到預(yù)收款時確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間，按5％的稅率計算銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅2000×5％＝100萬元，而乙企業(yè)的建筑業(yè)營業(yè)額可以理解為乙企業(yè)先支付2000萬的購房款，爾后由甲企業(yè)支付給乙企業(yè)用于承建房屋，乙企業(yè)按建筑業(yè)3％稅率申報繳納營業(yè)稅，新營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第25條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，因此乙方應(yīng)當(dāng)在與甲方簽訂合同時即確認(rèn)建筑業(yè)應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生。申報交納建筑業(yè)營業(yè)稅2000×3％＝60萬元。

　　甲方在建成后又出售的50％部分應(yīng)當(dāng)按照銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅800×5％＝40萬元。

　　二、甲方將土地使用權(quán)出租給乙方10年，乙方出資1000萬元委托某建筑公司在該土地上建造建筑物并使用，租賃期限滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。

　　分析：如例一所分析的那樣，乙方出資的1000萬元可以理解為租賃甲方建筑物的預(yù)付租金，根據(jù)新營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第25條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，因此對甲方應(yīng)當(dāng)在建筑工程開工時視同收到租金，按服務(wù)業(yè)中的租賃業(yè)征收營業(yè)稅1000×5％＝50萬元。而乙方則根據(jù)與甲方簽訂的委托代建合同來確定稅目，根據(jù)國稅函發(fā)[1995]156號第七條規(guī)定，如果乙方承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，無論其是否參與施工，均應(yīng)按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅，如果乙方不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對乙方此項業(yè)務(wù)按服務(wù)業(yè)稅目征收營業(yè)稅。

　　因此如果屬于前者，乙方按照1000萬元的總承包額減去分包額后余額作為建筑業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)，如果屬于后者，則只按從甲方取得的委托代理費(fèi)作為服務(wù)業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)。

　　三、甲方以土地使用權(quán)10000平方米，乙方以貨幣資金8000萬元合股，采取風(fēng)險共擔(dān)、利潤共享的分配形式，該合營企業(yè)當(dāng)年委托其他建筑單位共新建標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量均相同的住宅用戶500套，當(dāng)年銷售400套，每套售價16萬元，年終按照董事會決議，對投資各方應(yīng)分配的利潤采取實物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙雙方各自享有房屋的獨(dú)占權(quán)。

　　分析：根據(jù)國稅函發(fā)[1995]156號規(guī)定：以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅．因此甲方以土地使用權(quán)入股行為不屬于營業(yè)稅征稅范圍。

　　當(dāng)年合營企業(yè)銷售的400套房屋，共計銷售額6400萬元，按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅6400×5％＝320萬元。

　　對投資各方采取實物分配利潤的方式可以理解為合營公司銷售房地產(chǎn)后以現(xiàn)金分配利潤，也可以理解為合營公司以銷售不動產(chǎn)抵償應(yīng)付的股利，因此應(yīng)當(dāng)對合營企業(yè)對甲乙雙方分配的房屋充作利潤分配按照納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定營業(yè)稅計稅依據(jù)，征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅（5＋8）×16×5％＝10.4萬元。

　　四、甲方以土地使用權(quán)、乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房，協(xié)議規(guī)定，房屋建成后，甲方按銷售收入的20%提成作為投資收益，合營企業(yè)共取得房屋銷售收入1000萬元，甲方取得投資收益200萬元。

　　分析：根據(jù)國稅函發(fā)[1995]156號第十七條規(guī)定：房屋建成后，甲方如果按照按房屋銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征稅。

　　因此應(yīng)當(dāng)對甲方按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅200×5％＝10萬元，對合營企業(yè)按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅1000×5％＝50萬元。

　　但是我們注意到2005年修訂、2006年1月1日開始執(zhí)行的《中華人民共和國公司法》第35條規(guī)定：有限責(zé)任公司股東按照實繳的出資比例分取紅利，但全體股東約定不按照出資比例分取紅利的除外；第167條規(guī)定：股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。

　　因此我們認(rèn)為隨著新修訂公司法的執(zhí)行，對于甲方按照公司章程約定取得的不按照出資比例或持有股份進(jìn)行分配的紅利股息是否也應(yīng)認(rèn)同為以不動產(chǎn)投資入股、參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，而不予征收營業(yè)稅呢．因為甲方和乙方在組建合營企業(yè)后事實上存在著共同承擔(dān)投資風(fēng)險的事實，甲方不會因為章程約定取得固定收入而不承擔(dān)公司破產(chǎn)的風(fēng)險。