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一、簽訂合同時(shí)考慮通過(guò)劃定合理的收入項(xiàng)目進(jìn)行籌劃
營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)交易環(huán)節(jié)涉及的重要稅種,而交易環(huán)節(jié)的前奏是簽訂合同。稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵是在不減少收入的前提下,通過(guò)劃定合理的收入項(xiàng)目,降低稅率、減少稅基,達(dá)到降低稅負(fù)的目的。具體有以下幾種技巧:(1)若房地產(chǎn)企業(yè)出售的是經(jīng)過(guò)裝修的房屋,如果將房屋售價(jià)和裝修價(jià)款一同包括在售房收入中,那么裝修價(jià)款將無(wú)法按照建筑業(yè)3%的稅率計(jì)證營(yíng)業(yè)稅,計(jì)證土地增值稅時(shí)裝修價(jià)款也會(huì)成為增值額的一部分。因此,企業(yè)應(yīng)該將房屋售價(jià)和裝修價(jià)款分開核算,分別與購(gòu)房者簽訂兩份合同,一份是房屋銷售合同,另一份是房屋裝修合同。在總收入不變的情況下,就房屋銷售價(jià)款繳納5%的營(yíng)業(yè)稅,就增值額繳納土地增值稅;裝修價(jià)款屬于勞務(wù)收入,只需按建筑業(yè)3%的稅率計(jì)證營(yíng)業(yè)稅,不需繳納土地增值稅。同時(shí)也可以減少購(gòu)房者應(yīng)繳納的契稅。(2)若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的房屋中包括一些設(shè)施,應(yīng)將能單獨(dú)計(jì)價(jià)的部分,如房屋內(nèi)部的辦公設(shè)備、電器等,從整個(gè)房地產(chǎn)價(jià)值中分離出來(lái)。與購(gòu)買者簽訂一份房屋銷售合同,同時(shí)再簽訂一份附屬設(shè)施的購(gòu)銷合同,降低房屋銷售價(jià)款,減少應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。(3)若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房者簽訂設(shè)備安裝合同,根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法,若設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的,應(yīng)將設(shè)備價(jià)款包括在營(yíng)業(yè)額中繳納營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)可以與接受勞務(wù)方協(xié)商,由接受勞務(wù)方購(gòu)買設(shè)備,只就安裝的勞務(wù)費(fèi)用簽訂合同,這樣,企業(yè)只需要就勞務(wù)費(fèi)用繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。
[例1]某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售商品房,取得轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)合同收入4800萬(wàn)元(包括800萬(wàn)元的裝修款),除稅金之外允許扣除的項(xiàng)目總額為2800萬(wàn)元。則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加264[4800×5%×(1+3%+7%)]萬(wàn)元,增值額占扣除費(fèi)用的比率為56.66%[(4800-2800-264)÷(2800+264)=1736÷3064],應(yīng)納土地增值稅541.20[1736×40%-3064×5%]萬(wàn)元。稅款合計(jì)805.20[264+541.20]萬(wàn)元。
如果該企業(yè)將商品房的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入改為4000萬(wàn)元,另簽訂一份800萬(wàn)元的裝修合同,收入總額不變,其他條件也不變。則銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加=為220[4000×5%×(1+7%+3%)]萬(wàn)元,增值額占扣除項(xiàng)目的比率為32.45% [(4000-2800-220)÷(2800+220)=980÷3020],應(yīng)納土地增值稅294(980×30%)萬(wàn)元;建筑裝修應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加26.40[800×3%×(1+7%+3%)]萬(wàn)元,稅款合計(jì)540.40(220+294+26.4)萬(wàn)元。可見(jiàn),同樣的收入和成本,通過(guò)籌劃可以節(jié)約稅款264.80(805.20-540.40)萬(wàn)元。同時(shí)由于購(gòu)房?jī)r(jià)款減少,也為購(gòu)房者節(jié)約了一筆契稅。
二、利用土地增值稅“起征點(diǎn)”優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定,納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的免繳土地增值稅。這一特殊的起征點(diǎn)為土地增值稅的稅務(wù)籌劃提供了條件。利用該政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)注意三點(diǎn):(1)企業(yè)所建造的房屋必須是符合當(dāng)?shù)仄胀ㄗ≌瑯?biāo)準(zhǔn)的居住用住宅。(2)出售房屋的增值額占扣除項(xiàng)目的比率不得超過(guò)20%,增值額占扣除項(xiàng)目的比率在20%左右時(shí)稅負(fù)將出現(xiàn)大幅度的跳躍,企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注稅收成本對(duì)利潤(rùn)和現(xiàn)金流的影響。(3)對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的,應(yīng)分別核算增值額;如果不能分別核算或者不能準(zhǔn)確劃分增值額的,其建造的普通住宅標(biāo)準(zhǔn)不能享受稅收優(yōu)惠。
[例2]某房地產(chǎn)企業(yè)欲銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅,扣除項(xiàng)目總額為2000元/平方米,現(xiàn)有兩種銷售方案,一是按2380元/平方米的價(jià)格出售;二是按2500元/平方米的價(jià)格出售。對(duì)于方案一,增值額占扣除項(xiàng)目的比率為19%[(2380-2000)÷2000],小于20%,無(wú)需繳納土地增值稅,利潤(rùn)為380元/平方米。方案二中,由于收入增加120元/平方米,導(dǎo)致增加營(yíng)業(yè)稅及附加為6.6(120×5.5%)元/平方米,扣除項(xiàng)目金額為2006.6元/平方米,增值額占扣除項(xiàng)目的比率升至24.59%[(2500-2006.6)÷2006.6],需繳納土地增值稅148.02[(2500-2006.6)×30%]元/平方米,企業(yè)的利潤(rùn)為345.38(2500-2006.6-148.02)元/平方米??梢?jiàn),售價(jià)提高之后利潤(rùn)卻下降34.62元/平方米。如何解決提高售價(jià)與增加稅負(fù)的矛盾,見(jiàn)下文稅負(fù)平衡點(diǎn)的分析。
三、計(jì)算稅負(fù)平衡點(diǎn),制定合理的銷售價(jià)格
我國(guó)目前的土地增值稅實(shí)行4級(jí)超率累進(jìn)稅率,同時(shí)稅法對(duì)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅給予了稅收優(yōu)惠(上文已說(shuō)明)。各級(jí)距的起征點(diǎn)的規(guī)定決定存在著稅收籌劃的空間,可以通過(guò)稅負(fù)平衡點(diǎn)的計(jì)算來(lái)制定合理的銷售價(jià)格,達(dá)到稅負(fù)最小、利潤(rùn)最大。
享受稅收優(yōu)惠的平衡點(diǎn)計(jì)算如下:假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)的商品房銷售價(jià)格為A,除銷售稅金及附加外的扣除項(xiàng)目金額為a,則全部扣除項(xiàng)目金額為:a+A×5%×(1+7%+3%)=a+5.5%A.要享受免稅的稅收優(yōu)惠,增值額占扣除項(xiàng)目的比率必須小于等于20%,即要[A-(a+5.5%A)]÷(a+5.5%A) 20%,解得A 1.2848a.即納稅人想要享受免征土地增值稅的優(yōu)惠,其銷售額不能超過(guò)除銷售稅金及附加以外的扣除項(xiàng)目金額的1.2848倍,否則將對(duì)增值額征收30%的土地增值稅。如果售價(jià)低于該價(jià)位,雖也能享受免稅,卻只能獲取較低的收益。
若企業(yè)打算通過(guò)提高售價(jià)來(lái)增加利潤(rùn)。假定售價(jià)提高到A+x(即1.2848a+x),相應(yīng)的銷售稅金及附加提高了5.5%x,則允許扣除項(xiàng)目金額=a+5.5%A+5.5%x,應(yīng)納土地增值稅=[(A+x)-(a+5.5%A+5.5%x)]×30%=6.42408%a+28.35%x,若納稅人欲通過(guò)提高售價(jià)達(dá)到增加收益,就必須使x>(6.42408%a+28.35%x)+5.5%x,解得x>0.0971a.這就是說(shuō),如果想通過(guò)提高售價(jià)取得更大的收益,提高的售價(jià)必須超過(guò)除銷售稅金及附加以外的扣除項(xiàng)目金額的0.0971倍。同理可以計(jì)算出當(dāng)納稅人要享受30%、40%或50%的稅率,其銷售額的上限分別是除銷售稅金及附加以外的扣除項(xiàng)目金額的1.6349倍、2.2472倍和3.5928倍。
可見(jiàn),在計(jì)算土地增值稅時(shí),由于采用超率累進(jìn)稅率,銷售額增長(zhǎng)而產(chǎn)生的增值率的提高和稅率的累進(jìn),使得稅負(fù)增長(zhǎng)加快。上文通過(guò)稅負(fù)平衡點(diǎn)的計(jì)算得出了各個(gè)稅率起征點(diǎn)的最佳價(jià)格。房地產(chǎn)企業(yè)要充分考慮價(jià)格提高帶來(lái)的收益與不能享受減免優(yōu)惠政策及提高稅率增加稅負(fù)之間的關(guān)系。但稅負(fù)僅是房地產(chǎn)企業(yè)在確定銷售價(jià)格要考慮的因素之一,企業(yè)還要認(rèn)真分析價(jià)格變動(dòng)與房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力變化的關(guān)系。通過(guò)不同價(jià)格銷售方案的分析比較來(lái)確定合適的房地產(chǎn)銷售價(jià)格,以減少稅負(fù),實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。例如當(dāng)企業(yè)測(cè)算出其所銷售的房地產(chǎn)增值額占扣除項(xiàng)目的比率將要超過(guò)稅率累進(jìn)臨界點(diǎn),而又缺乏進(jìn)一步攀升空間時(shí),可采取諸如對(duì)批量或一次性付款的購(gòu)房者給予價(jià)格優(yōu)惠等手段調(diào)整、控制價(jià)格,達(dá)到控制增值幅度、減少稅負(fù),又促進(jìn)銷售、加快資金回籠的目的。
四、促銷活動(dòng)的稅務(wù)籌劃
第一,銷售折扣的稅務(wù)籌劃。銷售折扣是企業(yè)慣用的促銷手段,房地產(chǎn)企業(yè)也是如此。現(xiàn)行稅法規(guī)定,如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的,可按折扣后的銷售額計(jì)算收入并計(jì)稅;如果將折扣額另開發(fā)票,則必須全額計(jì)稅。
[例3]某房地產(chǎn)企業(yè)給予一次性繳足房款的購(gòu)房者5%的銷售折扣,銷售總額2000萬(wàn)元,土地增值稅適用30%的稅率,如果企業(yè)將折扣額另開發(fā)票,將導(dǎo)致多交營(yíng)業(yè)稅及附加5.5(2000×5%×5.5%)萬(wàn)元,多交企業(yè)所得稅33(2000×5%×33%)萬(wàn)元,多交土地增值稅28.35[2000×5%×(1-5.5%)×30%]萬(wàn)元,合計(jì)66.85萬(wàn)元。
第二,買房贈(zèng)物的稅務(wù)籌劃。隨著購(gòu)房者購(gòu)房需求的多樣性和品味的提升,不少高級(jí)住宅樓在銷售時(shí)還贈(zèng)送家具家電或小汽車等。不少企業(yè)在實(shí)務(wù)中采取另行贈(zèng)送的方式,這在會(huì)計(jì)上應(yīng)視同銷售,并繳納增值稅。企業(yè)可以將贈(zèng)送的物品成本作為房屋成本的一部分,在計(jì)算土地增值稅時(shí)物品成本可以減少增值額,降低稅率。
五、妙利用各種建房方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃
?。ㄒ唬┎捎迷O(shè)立合營(yíng)企業(yè)的合作建房方式。所謂合作建房,指一方提供土地使用權(quán),另一方提供資金,雙方合作建造房屋。有兩種方式:第一種是“以物易物”,即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換,這樣雙方都擁有部分房屋的所有權(quán)。但在這種方式下,需要就轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅;雙方將分得的房屋出售時(shí),還應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅,稅負(fù)較重。第二種是成立“合營(yíng)企業(yè)”,即一方以土地使用權(quán),另一方以貨幣資金成立合營(yíng)企業(yè)合作建房。對(duì)此又存在兩種利潤(rùn)分配方式:一是房屋建成后合作雙方風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享;二是雙方按一定比例分配房屋。兩種方式下的稅負(fù)也不同。根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法:自2003年1月1日起,以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股,參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征收營(yíng)業(yè)稅。因此,在第一種分配方式下,合營(yíng)雙方只需在對(duì)外銷售房屋時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。在第二種分配方式下,如果雙方建成后按比例分房自用的,按現(xiàn)行稅法暫免征收土地增值稅;但土地使用權(quán)投資的一方無(wú)法享受轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)免征營(yíng)業(yè)稅的政策。
可見(jiàn),在收入和費(fèi)用相同的情況下,合作建房的各方采取成立合營(yíng)企業(yè),在房屋建成后風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的分配方式稅負(fù)最小。必須注意的是,由于合營(yíng)雙方是出于稅務(wù)籌劃目的而成立的,并無(wú)對(duì)外開展?fàn)I業(yè)的行為,只有投入沒(méi)有銷售更無(wú)利潤(rùn)可言,該合營(yíng)企業(yè)也沒(méi)有存在的必要。因此,更節(jié)稅的辦法是待房屋建成后,將合營(yíng)企業(yè)清算,房屋作為所得分配給雙方。
[例4]甲房地產(chǎn)企業(yè)有一塊價(jià)值5億元的土地,但出于資金限制,擬考慮與乙企業(yè)合作建房,由甲提供土地使用權(quán),乙提供資金。若甲、乙采用房屋建好后按比例分房自用的方式,則甲企業(yè)需要就轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)繳納2500(5億元×5%)萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅。若甲、乙成立合營(yíng)企業(yè),采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的利潤(rùn)分配方式,待房屋建好后將該合營(yíng)企業(yè)清算,房屋作為所得分配給雙方,雙方都可以不用繳納營(yíng)業(yè)稅。
?。ǘ┎捎么ǚ糠绞?。房地產(chǎn)的代建房行為,是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā),開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言,沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移,不需繳納土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅,只需就勞務(wù)收入繳納營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用該政策,在開發(fā)之初確定最終用戶,簽訂代建房合同,以此降低巨額稅負(fù);同時(shí),可以適當(dāng)降低代建房的勞務(wù)費(fèi)用,將節(jié)省的稅款讓利于客戶,一方面得到其更大的配合,另一方面對(duì)降低房?jī)r(jià)也起到一定作用。
[例5]某房地產(chǎn)企業(yè),商品房銷售收人為5000萬(wàn)元,除營(yíng)業(yè)稅及附加之外的總扣除項(xiàng)目金額為3500萬(wàn)元。若該企業(yè)按正常的銷售商品繳納稅金,應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加=5000×5.5%=275(萬(wàn)元);增值額占扣除項(xiàng)目的比率為32.45%[(5000-3500-275)÷(3500+275)],應(yīng)繳納土地增值稅367.5[(5000-3500-275)×30%萬(wàn)元,實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)857.5(5000-3500-275-367.5)萬(wàn)元。若企業(yè)采用代建房方式,取得勞務(wù)收入1400萬(wàn)元,應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅70(1400×5%)萬(wàn)元,實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1330(1400-70)萬(wàn)元??梢?jiàn),建房方式的轉(zhuǎn)變將為企業(yè)增加收益472.5(1330-857.5)萬(wàn)元。
六、出租商品房的稅務(wù)籌劃
有時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也會(huì)出于房屋滯銷或者其他考慮將商品房用于出租經(jīng)營(yíng)。這時(shí)可以從兩方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃:第一,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要就出租收入繳交營(yíng)業(yè)稅及房產(chǎn)稅,稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵在于分開核算房屋租金與其他代收代墊費(fèi)用,降低計(jì)稅依據(jù)。實(shí)務(wù)中不少房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂房屋租賃合同時(shí)將水電費(fèi)等代收代墊費(fèi)用和房屋租金一起計(jì)入租賃價(jià)格,這樣企業(yè)必須按照總的租賃價(jià)格作為營(yíng)業(yè)稅以及房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。其實(shí),企業(yè)可以將這些代收代墊費(fèi)用與房屋租金分開,通過(guò)“其他應(yīng)收、應(yīng)付款”核算;或者由承租人獨(dú)立負(fù)擔(dān),從而減少應(yīng)交稅款的稅基。第二,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以把用于出租的商品房從“開發(fā)商品”轉(zhuǎn)入“出租開發(fā)商品”,按月計(jì)提折舊并在稅前扣除,一方面使商品房成本更接近于實(shí)際,避免虛增利潤(rùn);另一方面起到降低稅負(fù)的作用。
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