有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)和其他很一起合作來進(jìn)行前期開發(fā)工作，使得自己的公司能更加平穩(wěn)的度過前期的投資時(shí)期。今天我們就來講講顯名合作開發(fā)模式所涉及到的各種知識(shí)吧！

顯名合作開發(fā)模式

合作各方聯(lián)合申請(qǐng)立項(xiàng)作為建設(shè)方，有時(shí)成立聯(lián)合管理機(jī)構(gòu)，有時(shí)不成立聯(lián)合管理機(jī)構(gòu)。一般為非商業(yè)開發(fā)項(xiàng)目采用。

特點(diǎn)：隨意性大，責(zé)權(quán)利不夠清晰，稅務(wù)處理上比較繁瑣。

符合稅務(wù)認(rèn)定中的“合作建房“構(gòu)成要件：

一是合作的雙方共同出資（出地或出錢）、共享利潤(rùn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

二是雙方必須共同擁有土地使用權(quán)（通過土地使用權(quán)“加名”或“雙抬頭”、“雙主體”實(shí)現(xiàn)）并聯(lián)合立項(xiàng)，但可由出地或者出錢的任何一方，或者雙方共同組建的項(xiàng)目公司完成開發(fā)建設(shè)。

稅務(wù)分析：

根據(jù)前文所述，合作建房建成后房屋按合同約定進(jìn)行分割，屬于自建房的范疇，雙方各自辦理初始登記，不視為發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移。但合作建房分房自用后再次轉(zhuǎn)讓或出售的，需按正常的銷售不動(dòng)產(chǎn)行為征繳各相關(guān)稅費(fèi)。

（1）分房過程中的增值稅（營(yíng)改增后存在爭(zhēng)議）

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）第十七條的規(guī)定，合作建房分房自用時(shí)出地方、出資方均需繳納增值稅（營(yíng)改增前為繳納營(yíng)業(yè)稅）。但深圳地區(qū)有例外，根據(jù)《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（深地稅發(fā)[2005]183號(hào)）的規(guī)定，分房自用時(shí)出地方、出資方目前均無需繳納增值稅（營(yíng)改增前為無需繳納營(yíng)業(yè)稅）。

（2）分房過程中的土地增值稅

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第二條的規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

（3）分房過程中的所得稅

合作建房后分房自用按自建房處理，雙方各自辦理初始登記，因此分房過程不產(chǎn)生所得稅的納稅義務(wù)。

（4）契稅

出地方取得分配自用的房屋無需繳納契稅，出錢方取得分配自用的房屋時(shí)需繳納契稅。

（三）合作開發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)控制

合作開發(fā)的正常模式為“共同投資，共享利潤(rùn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)“。很多合作開發(fā)合同因?yàn)檫`反了這一基本原則，從而不能被認(rèn)定為合作開發(fā)行為。從而無法享受合作開發(fā)相關(guān)政策。

1、涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（1）合同約定。出地方不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定利益，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，即出地方向出資方轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。（此時(shí)土地應(yīng)按照評(píng)估價(jià)處理，而不能按照土地出讓價(jià)格。）

（2）合同約定，出資方不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只分配固定數(shù)量房屋的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為房屋買賣合同，即出地方向出資方銷售開發(fā)產(chǎn)品。（此時(shí)房屋應(yīng)按市場(chǎng)公允價(jià)格視同銷售，而不能按照房屋建造成本處理。 ）

（3）合同約定，出資方當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定數(shù)額貨幣的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為借款合同，即出資方借款給出地方，出資方收取固定數(shù)額的貨幣，應(yīng)認(rèn)定為借款利息。

（4）合同約定，出資方不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為房屋租賃合同。（出地方需要從租繳納房產(chǎn)稅。)

2、責(zé)、權(quán)、利不統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn) 

實(shí)踐中很多合作開發(fā)行為就是因?yàn)檫`反了基本原則而被法院認(rèn)定為無效。

比如，出地方A與出資方B簽訂的合作開發(fā)協(xié)議中約定：A公司僅負(fù)責(zé)提供建設(shè)用地，不參與項(xiàng)目的建設(shè)管理，不論項(xiàng)目是否贏利，B公司均應(yīng)按照約定向A公司支付收益。

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理聯(lián)營(yíng)合同糾紛案件若干問題的解答》的規(guī)定，此類條款屬于合同的“保底條款”，應(yīng)認(rèn)定為無效。

3、組織形式和報(bào)批報(bào)建的風(fēng)險(xiǎn)

合作開發(fā)房地產(chǎn)涉及多方之間的法律關(guān)系，錯(cuò)綜復(fù)雜。首先是合作雙方的關(guān)系；其次是聯(lián)合體與政府部門的關(guān)系，開發(fā)房地產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)，立項(xiàng)、到規(guī)劃、開工、預(yù)售、驗(yàn)收都離不開政府部門的監(jiān)督，企業(yè)需要向政府申請(qǐng)辦理若干個(gè)許可證或批準(zhǔn)文件。

實(shí)踐中，可能由于沒有做好合作開發(fā)模式的設(shè)計(jì)而導(dǎo)致報(bào)批報(bào)建手續(xù)受阻，致使某一方的權(quán)利受到損害或合作合同被法院認(rèn)定無效。

風(fēng)險(xiǎn)控制：

合作開發(fā)前，雙方應(yīng)對(duì)包括組織形式和權(quán)利義務(wù)分配在內(nèi)的合同條款，反復(fù)斟酌、合理約定以控制相關(guān)法律、經(jīng)營(yíng)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。必要時(shí)參考專業(yè)人士意見。

實(shí)務(wù)中，合作方式多種多樣，應(yīng)主要注意業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與法律形式的界定及操作模式設(shè)計(jì)。

【案例一】成立法人公司合作開發(fā)

2018年5月1日，A公司以10萬平方米的土地使用權(quán)出資，B公司以3000萬元貨幣出資，共同成立法人C公司，合作開發(fā)房地產(chǎn)。 A公司投入土地使用權(quán)的取得成本3000萬元，公允價(jià)值4500萬元，占C公司60%股份， B公司占C公司40%股份，雙方約定按出資比例采取利潤(rùn)共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)。假設(shè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷售收入25000萬元，稅后利潤(rùn)1500萬元，年終股東大會(huì)決議以50%的股利支付率用貨幣方式分配利潤(rùn)。

業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析：

此案例中，雙方按出資比例利潤(rùn)共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，屬實(shí)質(zhì)的合作開發(fā)房地產(chǎn)。

（一）增值稅

出資環(huán)節(jié)增值稅：

因相關(guān)政府部門尚未出臺(tái)正式文件來明確以土地使用權(quán)作價(jià)出資是否需要繳納增值稅這一問題，在基礎(chǔ)篇的公司設(shè)立環(huán)節(jié)已經(jīng)討論過，一般情況是需要繳納增值稅的，實(shí)務(wù)中各地操作可能存在差異。具體以各地方規(guī)定為準(zhǔn)。

房屋建成后銷售環(huán)節(jié)：

對(duì)于C公司開發(fā)完成對(duì)外銷售房地產(chǎn)，應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)交納增值稅。

契稅

C公司接受A公司以土地使用權(quán)出資，對(duì)C公司應(yīng)征收契稅。

企業(yè)所得稅

國(guó)稅發(fā) 【2000】第118號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部份非貨幣性資產(chǎn)投資入股，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計(jì)算所得或損失。

投資環(huán)節(jié)：

A公司的投出土地使用權(quán)產(chǎn)生了收益，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的。

分取利潤(rùn)：

根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入； A公司、B公司從C公司分配的利潤(rùn)，免征企業(yè)所得稅

A公司財(cái)稅處理：

以土地使用權(quán)換取長(zhǎng)期股權(quán)投資，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)---非貨幣性資產(chǎn)交換》

（1）按協(xié)議投入土地使用權(quán)時(shí)

增值稅銷項(xiàng)稅額=45000000/（1+10%）*10%=4 090 909

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-- C公司45 000 000

       貸：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)30 000 000

              營(yíng)業(yè)外收入                10 909 091

              應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）4 090 909

（2）按投資比例分配利潤(rùn)時(shí)：

占C公司60%，對(duì)C實(shí)施控制，應(yīng)按成本法：1500萬元*50%*60%

應(yīng)收股利=15 000 000*50%*60%=4 500 000

借：應(yīng)收股利 4 500 000

       貸：投資收益4 500 000

（3）實(shí)際分配利潤(rùn)時(shí)：

借：銀行存款 4 500 000

       貸：應(yīng)收股利 4 500 000

（居民企業(yè)分紅免稅）

B公司會(huì)計(jì)分析及處理

出資方B公司按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)---長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行投資業(yè)務(wù)，按實(shí)際支付的價(jià)款作為初始投資成本， B占C公司40%，具有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法

（1）按協(xié)議投入資金時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-- C公司 30 000 000

       貸：銀行存款                30 000 000

（2）C公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資– 損益調(diào)整 6 000 000

       貸：投資收益                     6 000 000

（說明：1500*40%與A公司是有很大區(qū)別，原因在于會(huì)計(jì)核算方法不同。注意在納稅申報(bào)時(shí)，權(quán)益法下計(jì)算的投資收益需要做納稅調(diào)減）

（3）按照投資比例分得投資收益時(shí)

應(yīng)收股利=15 000 000*50%*40%=3 000 000

借：銀行存款 3 000 000

       貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資– 損益調(diào)整3 000 000

（居民企業(yè)分紅免稅）

C公司會(huì)計(jì)處理

C公司接受土地使用權(quán)及B公司資金

（1）收到A、B出資時(shí)：

借：無形資產(chǎn)--土地使用權(quán) （或開發(fā)成本）40 909 091

       應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）  4 090 909

       銀行存款                   30 000 000

       貸：實(shí)收資本--- A公司45 000 000

                            ---- B公司30 000 000

C公司應(yīng)繳納契稅=40909091*4%=1 636 363.64（萬元）

借：無形資產(chǎn)--土地使用權(quán)（或開發(fā)成本） 1 636 363.64

       貸：銀行存款       1 636 363.64

依據(jù)：財(cái)稅〔2016〕43號(hào) 經(jīng)研究，現(xiàn)將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)有關(guān)問題明確如下：

1、計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅。

2、房產(chǎn)出租的，計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。

3、個(gè)人轉(zhuǎn)讓房屋的個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入不含增值稅，其取得房屋時(shí)所支付價(jià)款中包含的增值稅計(jì)入財(cái)產(chǎn)原值，計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得時(shí)可扣除的稅費(fèi)不包括本次轉(zhuǎn)讓繳納的增值稅。 

4、免征增值稅的，確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。

5、在計(jì)征上述稅種時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的計(jì)稅價(jià)格或收入不含增值稅。

本通知自2016年5月1日起執(zhí)行。

（2）宣告分配利潤(rùn)時(shí)：

借：利潤(rùn)分配---應(yīng)付股利 7 500 000

       貸：應(yīng)付股利--- A公司     4 500 000

                            --- B公司      3 000 000

（3）分配利潤(rùn)時(shí)

借：應(yīng)付股利--- A公司  4 500 000

                     --- B公司   3 000 000

       貸：銀行存款             7 500 000

實(shí)物分紅的財(cái)稅處理

假設(shè)上述案例中， C公司年終股東大會(huì)決議，對(duì)投資各方應(yīng)分配的利潤(rùn)采取分配房屋即實(shí)物分配的方式，當(dāng)年建成住宅用房400套，當(dāng)年銷售300套（假設(shè)每套均價(jià)33萬元），其中A公司分配房屋15套， B公司分配房屋10套。這里除分配環(huán)節(jié)不同，其他會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理與上述相同，在此僅進(jìn)行分配環(huán)節(jié)的財(cái)稅處理分析。

討論：C公司將房屋分配給A公司、 B公司時(shí)雙方如何進(jìn)行涉稅處理?

方法一（過戶方式）：若分配房屋實(shí)際過戶到A、B公司名下，則C公司將房屋分配給A公司、 B公司的過程應(yīng)分解為銷售（開發(fā)票）+分紅。

C公司：

繳納增值稅：（25*33）/（1+10%）*10%=75（萬元）

所得稅：確認(rèn)相關(guān)的銷售收入、扣減對(duì)應(yīng)成本后繳納所得稅。

土地增值稅：按銷售，正常匯算清繳。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不適用（依據(jù)財(cái)稅2006 21號(hào)文）。

A、B公司：按照分紅+購(gòu)入資產(chǎn)處理

所得稅：分紅免稅

增值稅：一般納稅人取得專票進(jìn)項(xiàng)可以抵扣

契稅：按照增值稅不含稅價(jià)繳納

如果A、B各自再以自己名義銷售，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征稅。

方法二（不過戶方式）：若分配房屋不實(shí)際過戶到A、B公司名下，而是A、B將分配的房屋對(duì)外銷售，由C公司與實(shí)際購(gòu)買業(yè)主簽訂合同、辦理過戶，然后將對(duì)應(yīng)房屋銷售所得款項(xiàng)分配給A公司、 B公司，則屬于股東分紅（與現(xiàn)金分紅不同只在于分紅金額不是按照股權(quán)比例）。

C公司：按照正常銷售房屋繳稅。

A、B 公司： 不需繳納所得稅（居民企業(yè)間分紅免稅）。

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