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一、編制母子公司內(nèi)部交易抵銷分錄時(shí),計(jì)算其遞延所得稅影響的技巧企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)將母子公司內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。因此,對(duì)于相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值與其在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值會(huì)不同,并進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同,從合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)主體的角度考慮,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。
在具體處理過(guò)程中,我們可以將合并財(cái)務(wù)報(bào)表看做一張普通的財(cái)務(wù)報(bào)表,由于內(nèi)部交易抵銷分錄僅影響該報(bào)表上相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值,對(duì)其計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有任何影響。因此,上述抵銷分錄所引起的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的增減變動(dòng)額,視為內(nèi)部交易抵銷分錄所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。在解題時(shí),只需將母子公司內(nèi)部交易抵銷分錄編制完后(注意,對(duì)因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅,實(shí)際上并不屬于內(nèi)部交易抵銷分錄),算出其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值的影響額,即可得出應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅。
以母子公司內(nèi)部交易存貨為例。解題時(shí),先編制存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷分錄,然后計(jì)算上述抵銷分錄對(duì)存貨項(xiàng)目賬面價(jià)值的影響金額(借記“存貨”項(xiàng)目,使存貨賬面價(jià)值增加,貸記“存貨”項(xiàng)目,則與之相反),存貨賬面價(jià)值減少(增加)多少,即意味著產(chǎn)生了多少可抵扣(應(yīng)納稅)暫時(shí)性差異。因?yàn)樯鲜龅咒N分錄,對(duì)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有影響。
【例1】A公司為B公司的母公司。2009年3月,A公司向B公司銷售100件甲商品,售價(jià)1000萬(wàn)元,成本800萬(wàn)元。B公司購(gòu)入后將其作為庫(kù)存商品管理。截至2009年年末,B公司對(duì)外出售40件甲商品,剩余甲商品在2009年12月31日的可變 現(xiàn)凈值為550萬(wàn)元。母子公司適用的所得稅稅率均為25%。不考慮其他因素。
A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理(以萬(wàn)元為單位,下同):
借:營(yíng)業(yè)收入 1000
貸:營(yíng)業(yè)成本 1000
借:營(yíng)業(yè)成本 120[(1000-800)×60%]
貸:存貨 120
借:存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50
貸:資產(chǎn)減值損失 50
上述抵銷分錄,使合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的存貨項(xiàng)目賬面價(jià)值減少70萬(wàn)元(120-50),合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的存貨項(xiàng)目賬面價(jià)值變?yōu)?30萬(wàn)元(600-70),而計(jì)稅基礎(chǔ)不受影響,仍為600萬(wàn)元(1000×60%)。因此應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)17.5萬(wàn)元(70×25%):
借:遞延所得稅資產(chǎn) 17.5
貸:所得稅費(fèi)用 17.5
由此可見(jiàn),我們只需看這類抵銷分錄中存貨項(xiàng)目的增減變動(dòng)額即可。存貨項(xiàng)目變動(dòng)多少,就相應(yīng)的產(chǎn)生了多少可抵扣暫時(shí)性差異,進(jìn)而求出應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)(假定內(nèi)部交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益,下同。當(dāng)內(nèi)部交易存貨產(chǎn)生是為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失時(shí),為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債)。
連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),處理思路類似:先編制相關(guān)抵銷分錄,算出存貨項(xiàng)目賬面價(jià)值的增減變動(dòng)額,從而得出合并報(bào)表層面的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額,再對(duì)比其期初余額(即上期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)余額),以期末余額減去期初余額,即可得出本期應(yīng)確認(rèn)(或轉(zhuǎn)回)的遞延所得稅資產(chǎn)。
【例2】沿用【例1】,2010年,B公司共售出30件甲商品。截至2010年年末,尚有30件甲商品未對(duì)外出售,剩余甲商品在2010年12月31日的可變現(xiàn)凈值為250萬(wàn)元。
A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理:
借:未分配利潤(rùn)——年初 120
貸:營(yíng)業(yè)成本 120
借:存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50
貸:未分配利潤(rùn)——年初 50
借:遞延所得稅資產(chǎn) 17.5
貸:未分配利潤(rùn)——年初 17.5
借:營(yíng)業(yè)成本 60[(1000-800)×30%]
貸:存貨 60
借:營(yíng)業(yè)成本 25[50×(30/60)]
貸:存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 25
借:存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 25
貸:資產(chǎn)減值損失 25
上述抵銷分錄,使合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的存貨項(xiàng)目賬面價(jià)值減少10萬(wàn)元(-50+60+25-25),因此2010年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的可抵扣暫時(shí)性差異為10萬(wàn)元,2010年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為2.5萬(wàn)元(10×25%)。而合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為17.5萬(wàn)元(見(jiàn)【例2】的第3筆抵銷分錄),因此期末應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)15萬(wàn)元(17.5-2.5),分錄為:
借:所得稅費(fèi)用 15
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 15
抵銷母子公司內(nèi)部交易固定資產(chǎn)(或無(wú)形資產(chǎn))產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,確認(rèn)遞延所得稅的思路與內(nèi)部交易存貨的處理思路一致。即先算出抵銷分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面相關(guān)固定資產(chǎn)(或無(wú)形資產(chǎn))項(xiàng)目賬面價(jià)值增減變動(dòng)額,再根據(jù)該變動(dòng)額為確定遞延所得稅資產(chǎn)期末余額,用期末余額減去期初余額(如果為合并當(dāng)期期末編制合并報(bào)表,則將期初余額視為零),即可得出本期應(yīng)確認(rèn)的金額。
二、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),調(diào)整子公司凈利潤(rùn)的技巧,母公司按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),如果取得投資時(shí)子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差額,或者投資后母子公司內(nèi)部交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益時(shí),均需要先對(duì)子公司凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。
對(duì)子公司凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí),其簡(jiǎn)便思路是,將相關(guān)調(diào)整、抵銷分錄編制完后,在子公司賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,加減上述分錄中影響當(dāng)期合并利潤(rùn)的項(xiàng)目借貸方金額即可。但需注意的是,在此調(diào)整過(guò)程中,不需考慮抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而產(chǎn)生的遞延所得稅影響,因?yàn)樵撨f延所得稅影響是合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面新產(chǎn)生的暫時(shí)性差異所引起的,不需對(duì)其調(diào)整子公司凈利潤(rùn)。
【例3】沿用【例1】,假定A公司、B公司合并前不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系,合并日,B公司一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元,賬面價(jià)值為200萬(wàn)元,尚可使用年限為10年,采用直線法攤銷。2009年,B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元。
A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理:
?。?)對(duì)子公司進(jìn)行調(diào)整:
借:無(wú)形資產(chǎn) 100
貸:資本公積 100
借:管理費(fèi)用 10
貸:無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷 10
?。?)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益
借:營(yíng)業(yè)收入 1000
貸:營(yíng)業(yè)成本 1000
借:營(yíng)業(yè)成本 120
貸:存貨 120
借:存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50
貸:資產(chǎn)減值損失 50
借:遞延所得稅資產(chǎn) 17.5
貸:所得稅費(fèi)用 17.5
對(duì)子公司凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí),只需看上述調(diào)整、抵銷分錄中,影響合并當(dāng)期利潤(rùn)的項(xiàng)目(分錄中帶下劃線的項(xiàng)目)金額即可(所得稅費(fèi)用除外),因此調(diào)整后的子公司凈利潤(rùn)=1000-10-120+50=920(萬(wàn)元)。
連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),處理思路類似,調(diào)整子公司凈利潤(rùn),只需考慮相關(guān)調(diào)整、抵銷分錄中影響合并當(dāng)期利潤(rùn)的項(xiàng)目金額。
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