會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

前言

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表被會(huì)計(jì)人士列為實(shí)務(wù)操作的三大難題之一，究其原因無外乎以下兩個(gè)方面：一是合并報(bào)表的編制理論體系非常完整，但先進(jìn)的編制方法卻長期被大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所壟斷；二是科學(xué)實(shí)用的合并工作底稿依然由大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所開發(fā)和獨(dú)享，外界人士很難獲取到核心技術(shù)。方敘林老師將從先進(jìn)的編制方法和科學(xué)實(shí)用的合并工作底稿入手為您解讀合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制密碼。

作者簡介

中國注冊會(huì)計(jì)師、中國注冊資產(chǎn)評(píng)估師，曾就職于國內(nèi)前十、國際第六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有十年從事獨(dú)立審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)的工作經(jīng)驗(yàn)；擔(dān)任過大型國有集團(tuán)公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表、IPO審計(jì)及評(píng)估項(xiàng)目負(fù)責(zé)人；上市公司及新三板業(yè)務(wù)的主審會(huì)計(jì)師及審計(jì)報(bào)告簽字會(huì)計(jì)師；央企省級(jí)公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并的編制總負(fù)責(zé)人；水利、電力、基礎(chǔ)設(shè)施等基建工程財(cái)務(wù)決算審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。近期，方老師利用業(yè)余時(shí)間在正保教育開放平臺(tái)講授制造型企業(yè)的財(cái)務(wù)日常工作與成本管控課程，將自己多年積累總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)分享給學(xué)員，幫助大家全面解讀合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制密碼，從中找到編制合并報(bào)表的樂趣。

深度解析合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制密碼

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制實(shí)質(zhì)是對(duì)各單體報(bào)表信息進(jìn)一步加工整理、分析研究的過程，需要培養(yǎng)和建立一種全新的合并報(bào)表編制理念和思維，有了集團(tuán)合并報(bào)表大局觀，編制合并報(bào)表才有了基礎(chǔ)和方向。以下從編制方法和合并工作底稿的使用兩個(gè)方面講解讀合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法

在討論合并會(huì)計(jì)報(bào)表前，先要講清理四張單體會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表；實(shí)則為二個(gè)編制基礎(chǔ)形成二個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表體系。資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)，資產(chǎn)負(fù)債表為主表，利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表為附表。為什么這么說呢，如果有了一張資產(chǎn)負(fù)債表，就可以看出所有者權(quán)益的大致變動(dòng)情況，實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤的情況通過資產(chǎn)負(fù)債表就能知道增減變動(dòng)，只是在需要再仔細(xì)看明細(xì)變動(dòng)時(shí)，才需要去看所有者權(quán)益變動(dòng)表�；�于所有者權(quán)益變動(dòng)表的特性，我們在作合并報(bào)表時(shí)，也就不需要合并單體的所有者權(quán)益變動(dòng)表，只需在合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并報(bào)表附注的基礎(chǔ)上就能直接填列出一張準(zhǔn)確的合并所有者權(quán)益變動(dòng)表；所有者權(quán)益變動(dòng)表是資產(chǎn)負(fù)債表的附表，利潤表也是，甚至能將利潤表歸類為所有者權(quán)益變動(dòng)表的附表或明細(xì)表，原因是利潤表的計(jì)算結(jié)果是凈利潤，凈利潤也只是影響所有者權(quán)益變動(dòng)表中的未分配利潤，對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表中其他項(xiàng)目無任何影響；而未分配利潤也只是資產(chǎn)負(fù)債表的一項(xiàng)報(bào)表反映而已。

綜上所述，資產(chǎn)負(fù)債表是主表，所有者權(quán)益變動(dòng)表、利潤表是附表，單體報(bào)表和合并報(bào)表遵循同樣原理。所以資產(chǎn)負(fù)債表是合并體系中的關(guān)鍵報(bào)表，那么該如何看待資產(chǎn)負(fù)債表呢！會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和理論研究界的觀點(diǎn)和看法比較一致，那就是資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵與重心在資產(chǎn)類（左列）；資產(chǎn)負(fù)債表的左列反映的是實(shí)實(shí)在在的資產(chǎn)，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的公司在計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，其報(bào)表中反映的資產(chǎn)凈值甚至可以與現(xiàn)金等值；而資產(chǎn)負(fù)債表的右列反映的是形成資產(chǎn)的資金（本）來源，即公司股東投入資金（本）形成了多少資產(chǎn)，包括原始股東投資資金（本）（實(shí)收資本和資本公積）和后續(xù)經(jīng)營中形成的留存收益（盈余公積和未分配利潤）；向債權(quán)人借款形成了多少資產(chǎn)，包括向短期債權(quán)人和長期債權(quán)人的借款。

在單體和合并資產(chǎn)負(fù)債表中，如果資產(chǎn)（左列）反映準(zhǔn)確，負(fù)債和所有者權(quán)益（右列）總和不會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)，即使出現(xiàn)差錯(cuò)，也只是負(fù)債和權(quán)益的明細(xì)項(xiàng)目所反映的資金（本）來源沒有反映準(zhǔn)確。所以，合并資產(chǎn)負(fù)債表中首先是要審定資產(chǎn)類科目，然后是權(quán)益科目，最后是負(fù)債類科目。在合并資產(chǎn)負(fù)債表不平時(shí)，一定要以資產(chǎn)類為準(zhǔn)數(shù)，去查找負(fù)債或權(quán)益的不平衡因素，反之則無所適從。

會(huì)計(jì)報(bào)表的第二大體系只有一張報(bào)表即現(xiàn)金流量表，是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的報(bào)表；現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)決定了它的編制特點(diǎn)，只有在權(quán)責(zé)發(fā)生制體系之外再獨(dú)立設(shè)置一個(gè)收付實(shí)現(xiàn)制體系才能準(zhǔn)確編制現(xiàn)金流量表；會(huì)計(jì)理論界各種編制材料所推崇的由資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表（權(quán)責(zé)發(fā)生制）推算調(diào)節(jié)（間接法）編制現(xiàn)金流量表的方法，由于各公司、企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、賬務(wù)處理的紛繁復(fù)雜，現(xiàn)金流量表的編制實(shí)難作到非常準(zhǔn)確。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界為解決現(xiàn)金流量表的準(zhǔn)確性問題，在財(cái)務(wù)軟件中增加了現(xiàn)金流量表模塊，即涉及到現(xiàn)金的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制同時(shí)記錄，期末分類匯總生成現(xiàn)金流量表。

討論完單體報(bào)表體系之后，下面讓我們來看合并報(bào)表編制的四個(gè)總體特點(diǎn)及原則：

第一個(gè)特點(diǎn)和原則就是，凡是涉及到損益的合并調(diào)整分錄，后續(xù)會(huì)計(jì)報(bào)表合并是沒有記憶的，需要我們重新進(jìn)行恢復(fù)。具體表現(xiàn)為調(diào)整當(dāng)期損益使用的是當(dāng)期損益類科目，調(diào)整以前年度損益使用的是“年初未分配利潤”科目，這里的“年初未分配利潤=上期的損益科目+上期的年初未分配利潤”；內(nèi)部存貨購銷、內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷、往來壞賬準(zhǔn)備的抵銷原理相同�？傊�涉及到損益類科目的抵銷都要考慮連續(xù)性問題，都要找到上期的抵銷分錄來恢復(fù)合并報(bào)表的記憶，只有解決了合并報(bào)表編制的連續(xù)性問題，才算是掌握了合并報(bào)表的編制技術(shù)。

第二個(gè)特點(diǎn)和原則依然是解決合并報(bào)表的連續(xù)性問題，即對(duì)子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整中涉及損益之外的權(quán)益調(diào)整要承接，如繼續(xù)調(diào)整資本公積、盈余公積金額。凡是前期對(duì)資本公積、盈余公積的調(diào)整分錄，只要子公司依然在合并報(bào)表范圍內(nèi)的，每期合并調(diào)整長期股權(quán)投資時(shí)都要承接，否則合并報(bào)表的連續(xù)性問題就無法解決。合并報(bào)表連續(xù)性問題可以說是合并報(bào)表編制的核心問題，具體表現(xiàn)就是上期末未分配利潤金額是否與本期期初未分配利潤金額相否，如果金額不相符，合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正確性是無法解釋的。

第三個(gè)特點(diǎn)和原則是少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的數(shù)理關(guān)系問題，通常情況下當(dāng)期少數(shù)股東權(quán)益的變動(dòng)可以用以下公式來表示：

期末少數(shù)股東權(quán)益=期初少數(shù)股東權(quán)益+當(dāng)期少數(shù)股東損益-當(dāng)期少數(shù)股東普通股股利分配±大股東對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額

少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的數(shù)理關(guān)系問題是否正確是合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制除連續(xù)性之外另一個(gè)大問題，也可以說是連續(xù)性問題在少數(shù)股東權(quán)益方面的延續(xù)。要說清楚少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的數(shù)理關(guān)系，首先就要說清楚少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的概念；對(duì)于合并范圍內(nèi)的非全資子公司，合并資產(chǎn)、合并負(fù)債包括了子公司全部的資產(chǎn)、負(fù)債，不再分別列示大股東（母公司）、少數(shù)股東各自占有的資產(chǎn)、負(fù)債情況，但在權(quán)益部分需要分別列示大股東（母公司）、少數(shù)股東各自占有金額。大股東（母公司）的所有者權(quán)益部分分別列示實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤（包含母公司自己的凈利潤及子公司的凈利潤）項(xiàng)目，各科目的增減變動(dòng)情況都需要詳細(xì)列示；而對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目沒有分科目列示，只列示期初、期末總額情況；具體變動(dòng)情況包括少數(shù)股東損益變動(dòng)、普通股股利分配及大股東對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額。少數(shù)股東損益是合并利潤表中列示的項(xiàng)目，同少數(shù)股東權(quán)益列示原則一樣，不需要分別列示少數(shù)股東損益各科目的具體金額，只是在合并總凈利潤的基礎(chǔ)上將子公司中少數(shù)股東所享有的凈利潤按股權(quán)比率進(jìn)行計(jì)算列示就可以了。至于對(duì)少數(shù)股東普通股股利分配及大股東對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中沒有具體的列示項(xiàng)目，只能通過分析母公司報(bào)表數(shù)據(jù)取得。少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系正確是合并報(bào)表編制的又一核心問題，否則合并報(bào)表編制的正確性無法解釋。

第四個(gè)特點(diǎn)和原則是合并會(huì)計(jì)報(bào)表中長期股權(quán)投資與投資收益的抵銷問題，母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資已全部轉(zhuǎn)換為各子公司的各資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行分別列示，所以合并資產(chǎn)負(fù)債表不應(yīng)再存在對(duì)子公司的長期股權(quán)投資金額，否則只能說明合并資產(chǎn)總額存在虛增的可能性，需要重新檢查調(diào)整分錄的正確性。合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的長期股權(quán)投資只能是合并范圍之外的股權(quán)投資才能合理解釋合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性。同樣的原理，合并利潤表中列示的投資收益也只能是合并范圍之外的股權(quán)投資產(chǎn)生的收益。對(duì)合并范圍內(nèi)子公司的投資收益已經(jīng)全部還原為了各利潤表項(xiàng)目進(jìn)行了詳細(xì)列示，合并利潤表的抵銷實(shí)質(zhì)上就是母公司確認(rèn)的子公司投資收益與子公司利潤表中的凈利潤進(jìn)行抵銷的過程，當(dāng)然利潤表中的凈利潤不是一個(gè)具體的會(huì)計(jì)科目，抵銷過程需要借助未分配利潤科目來實(shí)現(xiàn)。

在上述講述中我一再強(qiáng)調(diào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的合理性解釋，是因?yàn)楹喜��?bào)表的編制實(shí)難作到完全準(zhǔn)確，只要能做到合理解釋就可以了。只要上述四個(gè)特點(diǎn)和原則正確，編制的合并報(bào)表就是一份正確的會(huì)計(jì)報(bào)表，也是檢驗(yàn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制正確與否最基本的方法。

二、合并工作底稿的使用

在實(shí)務(wù)工作中，我使用的是一家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所研發(fā)的合并工作底稿，它是一整套公式銜接組成的EXECEL數(shù)據(jù)體系，會(huì)給出大量提示性的信息來輔助編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，主要有以下三個(gè)特點(diǎn)：

（1）合并工作底稿數(shù)據(jù)均來源于各單體母、子公司試算平衡表，母、子公司的試算平衡表內(nèi)容、格式完全相同，只是在母公司試算平衡表的基礎(chǔ)上加入了長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整分錄，形成了母公司匯調(diào)表；當(dāng)各母、子公司試算平衡表數(shù)據(jù)需要修改或更正時(shí)，合并工作底稿會(huì)通過數(shù)據(jù)更新來重新鏈接數(shù)據(jù)。

（2）本合并工作底稿的編制原理不需要對(duì)上期數(shù)、上年數(shù)進(jìn)行再次合并的，只需將上年數(shù)、上期數(shù)填列至合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表的上年數(shù)、上期數(shù)項(xiàng)目中即可；至于合并報(bào)表編制是否正確，重點(diǎn)檢查的項(xiàng)目就是上期末的未分配利潤與本期的期初未分配利潤是否相等，此問題至關(guān)重要，合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正確與否，通常就是要重點(diǎn)解決此問題，也就是解決合并報(bào)表編制連續(xù)性的問題。

（3）合并報(bào)表的編制主要是合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表，而合并所有者權(quán)益變動(dòng)表不需要合并過程，只是在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表的基礎(chǔ)上分析填列就要以了。其中合并利潤及利潤分配表的內(nèi)容從利潤表的凈利潤一直到利潤分配表的期末未分配利潤，將合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并所有者權(quán)益變動(dòng)表進(jìn)行了很好的連接。

在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制完成后，就可以編制合并報(bào)表附注了。實(shí)務(wù)操作中有各種合并附注編制工作底稿，但實(shí)際運(yùn)用效果都不理想，不經(jīng)意間會(huì)出現(xiàn)各種不易察覺的差錯(cuò)，而查找差錯(cuò)的原因?qū)�極為耗時(shí)、耗力；在經(jīng)過認(rèn)真思考和反復(fù)實(shí)踐后，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)字確定后，合并報(bào)表附注的編制其實(shí)并沒有多少技巧可言�？傊�，合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制原則和過程不應(yīng)太過復(fù)雜和晦澀難懂，應(yīng)簡單明了并且清晰地反映各單體報(bào)表附注的相加過程即可，而不能將簡單的匯總加和過程復(fù)雜化、學(xué)術(shù)化，否則將會(huì)出現(xiàn)緣木求魚、不得其解的困難局面。

最為準(zhǔn)確且快捷的編制方法則是根據(jù)合并附注格式要求（通常為WORD版本），先將母、子公司單體報(bào)表附注格式進(jìn)行統(tǒng)一，然后將單體報(bào)表附注內(nèi)容復(fù)制粘貼入一獨(dú)立EXCEL表格中，一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目一張單獨(dú)的工作表，設(shè)置橫拉、堅(jiān)拉公式就可以計(jì)算出匯總數(shù)。在匯總數(shù)的基礎(chǔ)上減去合并抵銷數(shù)，就可以得到合并報(bào)表附注數(shù)。如出現(xiàn)單體會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)改動(dòng)時(shí)，只需修改對(duì)應(yīng)單體報(bào)表附注內(nèi)容，而合并附注數(shù)也會(huì)隨之修正。對(duì)于個(gè)別無需匯總的項(xiàng)目，如往來類科目、長期股權(quán)投資、權(quán)益類科目等直接分析填列即可。

合并報(bào)表附注可與合并報(bào)表設(shè)置公式進(jìn)行校驗(yàn)，以進(jìn)一步保證合并附注的準(zhǔn)確性。最后將完成的合并附注數(shù)復(fù)制粘貼入WORD版的合并報(bào)表附注中。上市公司、國有企業(yè)、民營企業(yè)及其他企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容要求各有不同，但編制的原理和過程基本相同。只要掌握了會(huì)計(jì)報(bào)表附注編制的原理和方法，加之熟練地應(yīng)用EXECEL表格，合并附注的編制將變得不再復(fù)雜和困難。

綜上所述，只要按照上述的編制方法并使用科學(xué)實(shí)用的合并工作底稿就能很好地掌握合并報(bào)表的編制技術(shù)。在實(shí)務(wù)工作中，合并報(bào)表的編制總是會(huì)遇到各種新問題，而且可能會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也沒有詳細(xì)的處理方法，這時(shí)，就需要運(yùn)用工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷。有了好的合并工作底稿加上多練習(xí)，積累一定的編制經(jīng)驗(yàn)，我相信你一定能學(xué)會(huì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，并能從中獲得編制合并報(bào)表的樂趣和成功的喜悅。

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