前言
編制合并會計(jì)報(bào)表被會計(jì)人士列為實(shí)務(wù)操作的三大難題之一,究其原因無外乎以下兩個(gè)方面:一是合并報(bào)表的編制理論體系非常完整,但先進(jìn)的編制方法卻長期被大型會計(jì)師事務(wù)所壟斷;二是科學(xué)實(shí)用的合并工作底稿依然由大型會計(jì)師事務(wù)所開發(fā)和獨(dú)享,外界人士很難獲取到核心技術(shù)。方敘林老師將從先進(jìn)的編制方法和科學(xué)實(shí)用的合并工作底稿入手為您解讀合并會計(jì)報(bào)表的編制密碼。
作者簡介
中國注冊會計(jì)師、中國注冊資產(chǎn)評估師,曾就職于國內(nèi)前十、國際第六大會計(jì)師事務(wù)所,有十年從事獨(dú)立審計(jì)、資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的工作經(jīng)驗(yàn);擔(dān)任過大型國有集團(tuán)公司年度會計(jì)報(bào)表、IPO審計(jì)及評估項(xiàng)目負(fù)責(zé)人;上市公司及新三板業(yè)務(wù)的主審會計(jì)師及審計(jì)報(bào)告簽字會計(jì)師;央企省級公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并的編制總負(fù)責(zé)人;水利、電力、基礎(chǔ)設(shè)施等基建工程財(cái)務(wù)決算審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。近期,方老師利用業(yè)余時(shí)間在正保教育開放平臺講授制造型企業(yè)的財(cái)務(wù)日常工作與成本管控課程,將自己多年積累總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)分享給學(xué)員,幫助大家全面解讀合并會計(jì)報(bào)表的編制密碼,從中找到編制合并報(bào)表的樂趣。
深度解析合并會計(jì)報(bào)表的編制密碼
合并會計(jì)報(bào)表的編制實(shí)質(zhì)是對各單體報(bào)表信息進(jìn)一步加工整理、分析研究的過程,需要培養(yǎng)和建立一種全新的合并報(bào)表編制理念和思維,有了集團(tuán)合并報(bào)表大局觀,編制合并報(bào)表才有了基礎(chǔ)和方向。以下從編制方法和合并工作底稿的使用兩個(gè)方面講解讀合并會計(jì)報(bào)表的編制。
一、合并會計(jì)報(bào)表的編制方法
在討論合并會計(jì)報(bào)表前,先要講清理四張單體會計(jì)報(bào)表的關(guān)系,即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表;實(shí)則為二個(gè)編制基礎(chǔ)形成二個(gè)會計(jì)報(bào)表體系。資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ),資產(chǎn)負(fù)債表為主表,利潤表、所有者權(quán)益變動表為附表。為什么這么說呢,如果有了一張資產(chǎn)負(fù)債表,就可以看出所有者權(quán)益的大致變動情況,實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤的情況通過資產(chǎn)負(fù)債表就能知道增減變動,只是在需要再仔細(xì)看明細(xì)變動時(shí),才需要去看所有者權(quán)益變動表。基于所有者權(quán)益變動表的特性,我們在作合并報(bào)表時(shí),也就不需要合并單體的所有者權(quán)益變動表,只需在合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并報(bào)表附注的基礎(chǔ)上就能直接填列出一張準(zhǔn)確的合并所有者權(quán)益變動表;所有者權(quán)益變動表是資產(chǎn)負(fù)債表的附表,利潤表也是,甚至能將利潤表歸類為所有者權(quán)益變動表的附表或明細(xì)表,原因是利潤表的計(jì)算結(jié)果是凈利潤,凈利潤也只是影響所有者權(quán)益變動表中的未分配利潤,對所有者權(quán)益變動表中其他項(xiàng)目無任何影響;而未分配利潤也只是資產(chǎn)負(fù)債表的一項(xiàng)報(bào)表反映而已。
綜上所述,資產(chǎn)負(fù)債表是主表,所有者權(quán)益變動表、利潤表是附表,單體報(bào)表和合并報(bào)表遵循同樣原理。所以資產(chǎn)負(fù)債表是合并體系中的關(guān)鍵報(bào)表,那么該如何看待資產(chǎn)負(fù)債表呢!會計(jì)實(shí)務(wù)界和理論研究界的觀點(diǎn)和看法比較一致,那就是資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵與重心在資產(chǎn)類(左列);資產(chǎn)負(fù)債表的左列反映的是實(shí)實(shí)在在的資產(chǎn),執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的公司在計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后,其報(bào)表中反映的資產(chǎn)凈值甚至可以與現(xiàn)金等值;而資產(chǎn)負(fù)債表的右列反映的是形成資產(chǎn)的資金(本)來源,即公司股東投入資金(本)形成了多少資產(chǎn),包括原始股東投資資金(本)(實(shí)收資本和資本公積)和后續(xù)經(jīng)營中形成的留存收益(盈余公積和未分配利潤);向債權(quán)人借款形成了多少資產(chǎn),包括向短期債權(quán)人和長期債權(quán)人的借款。
在單體和合并資產(chǎn)負(fù)債表中,如果資產(chǎn)(左列)反映準(zhǔn)確,負(fù)債和所有者權(quán)益(右列)總和不會出現(xiàn)差錯(cuò),即使出現(xiàn)差錯(cuò),也只是負(fù)債和權(quán)益的明細(xì)項(xiàng)目所反映的資金(本)來源沒有反映準(zhǔn)確。所以,合并資產(chǎn)負(fù)債表中首先是要審定資產(chǎn)類科目,然后是權(quán)益科目,最后是負(fù)債類科目。在合并資產(chǎn)負(fù)債表不平時(shí),一定要以資產(chǎn)類為準(zhǔn)數(shù),去查找負(fù)債或權(quán)益的不平衡因素,反之則無所適從。
會計(jì)報(bào)表的第二大體系只有一張報(bào)表即現(xiàn)金流量表,是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的報(bào)表;現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)決定了它的編制特點(diǎn),只有在權(quán)責(zé)發(fā)生制體系之外再獨(dú)立設(shè)置一個(gè)收付實(shí)現(xiàn)制體系才能準(zhǔn)確編制現(xiàn)金流量表;會計(jì)理論界各種編制材料所推崇的由資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表(權(quán)責(zé)發(fā)生制)推算調(diào)節(jié)(間接法)編制現(xiàn)金流量表的方法,由于各公司、企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、賬務(wù)處理的紛繁復(fù)雜,現(xiàn)金流量表的編制實(shí)難作到非常準(zhǔn)確。會計(jì)實(shí)務(wù)界為解決現(xiàn)金流量表的準(zhǔn)確性問題,在財(cái)務(wù)軟件中增加了現(xiàn)金流量表模塊,即涉及到現(xiàn)金的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制同時(shí)記錄,期末分類匯總生成現(xiàn)金流量表。
討論完單體報(bào)表體系之后,下面讓我們來看合并報(bào)表編制的四個(gè)總體特點(diǎn)及原則:
第一個(gè)特點(diǎn)和原則就是,凡是涉及到損益的合并調(diào)整分錄,后續(xù)會計(jì)報(bào)表合并是沒有記憶的,需要我們重新進(jìn)行恢復(fù)。具體表現(xiàn)為調(diào)整當(dāng)期損益使用的是當(dāng)期損益類科目,調(diào)整以前年度損益使用的是“年初未分配利潤”科目,這里的“年初未分配利潤=上期的損益科目+上期的年初未分配利潤”;內(nèi)部存貨購銷、內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷、往來壞賬準(zhǔn)備的抵銷原理相同?傊婕暗綋p益類科目的抵銷都要考慮連續(xù)性問題,都要找到上期的抵銷分錄來恢復(fù)合并報(bào)表的記憶,只有解決了合并報(bào)表編制的連續(xù)性問題,才算是掌握了合并報(bào)表的編制技術(shù)。
第二個(gè)特點(diǎn)和原則依然是解決合并報(bào)表的連續(xù)性問題,即對子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整中涉及損益之外的權(quán)益調(diào)整要承接,如繼續(xù)調(diào)整資本公積、盈余公積金額。凡是前期對資本公積、盈余公積的調(diào)整分錄,只要子公司依然在合并報(bào)表范圍內(nèi)的,每期合并調(diào)整長期股權(quán)投資時(shí)都要承接,否則合并報(bào)表的連續(xù)性問題就無法解決。合并報(bào)表連續(xù)性問題可以說是合并報(bào)表編制的核心問題,具體表現(xiàn)就是上期末未分配利潤金額是否與本期期初未分配利潤金額相否,如果金額不相符,合并會計(jì)報(bào)表編制的正確性是無法解釋的。
第三個(gè)特點(diǎn)和原則是少數(shù)股東權(quán)益變動的數(shù)理關(guān)系問題,通常情況下當(dāng)期少數(shù)股東權(quán)益的變動可以用以下公式來表示:
期末少數(shù)股東權(quán)益=期初少數(shù)股東權(quán)益+當(dāng)期少數(shù)股東損益-當(dāng)期少數(shù)股東普通股股利分配±大股東對少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額
少數(shù)股東權(quán)益變動的數(shù)理關(guān)系問題是否正確是合并會計(jì)報(bào)表編制除連續(xù)性之外另一個(gè)大問題,也可以說是連續(xù)性問題在少數(shù)股東權(quán)益方面的延續(xù)。要說清楚少數(shù)股東權(quán)益變動的數(shù)理關(guān)系,首先就要說清楚少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的概念;對于合并范圍內(nèi)的非全資子公司,合并資產(chǎn)、合并負(fù)債包括了子公司全部的資產(chǎn)、負(fù)債,不再分別列示大股東(母公司)、少數(shù)股東各自占有的資產(chǎn)、負(fù)債情況,但在權(quán)益部分需要分別列示大股東(母公司)、少數(shù)股東各自占有金額。大股東(母公司)的所有者權(quán)益部分分別列示實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(包含母公司自己的凈利潤及子公司的凈利潤)項(xiàng)目,各科目的增減變動情況都需要詳細(xì)列示;而對于少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目沒有分科目列示,只列示期初、期末總額情況;具體變動情況包括少數(shù)股東損益變動、普通股股利分配及大股東對少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額。少數(shù)股東損益是合并利潤表中列示的項(xiàng)目,同少數(shù)股東權(quán)益列示原則一樣,不需要分別列示少數(shù)股東損益各科目的具體金額,只是在合并總凈利潤的基礎(chǔ)上將子公司中少數(shù)股東所享有的凈利潤按股權(quán)比率進(jìn)行計(jì)算列示就可以了。至于對少數(shù)股東普通股股利分配及大股東對少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額在合并會計(jì)報(bào)表中沒有具體的列示項(xiàng)目,只能通過分析母公司報(bào)表數(shù)據(jù)取得。少數(shù)股東權(quán)益變動的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系正確是合并報(bào)表編制的又一核心問題,否則合并報(bào)表編制的正確性無法解釋。
第四個(gè)特點(diǎn)和原則是合并會計(jì)報(bào)表中長期股權(quán)投資與投資收益的抵銷問題,母公司對子公司的長期股權(quán)投資已全部轉(zhuǎn)換為各子公司的各資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行分別列示,所以合并資產(chǎn)負(fù)債表不應(yīng)再存在對子公司的長期股權(quán)投資金額,否則只能說明合并資產(chǎn)總額存在虛增的可能性,需要重新檢查調(diào)整分錄的正確性。合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的長期股權(quán)投資只能是合并范圍之外的股權(quán)投資才能合理解釋合并會計(jì)報(bào)表的正確性。同樣的原理,合并利潤表中列示的投資收益也只能是合并范圍之外的股權(quán)投資產(chǎn)生的收益。對合并范圍內(nèi)子公司的投資收益已經(jīng)全部還原為了各利潤表項(xiàng)目進(jìn)行了詳細(xì)列示,合并利潤表的抵銷實(shí)質(zhì)上就是母公司確認(rèn)的子公司投資收益與子公司利潤表中的凈利潤進(jìn)行抵銷的過程,當(dāng)然利潤表中的凈利潤不是一個(gè)具體的會計(jì)科目,抵銷過程需要借助未分配利潤科目來實(shí)現(xiàn)。
在上述講述中我一再強(qiáng)調(diào)合并會計(jì)報(bào)表編制的合理性解釋,是因?yàn)楹喜?bào)表的編制實(shí)難作到完全準(zhǔn)確,只要能做到合理解釋就可以了。只要上述四個(gè)特點(diǎn)和原則正確,編制的合并報(bào)表就是一份正確的會計(jì)報(bào)表,也是檢驗(yàn)合并會計(jì)報(bào)表編制正確與否最基本的方法。
二、合并工作底稿的使用
在實(shí)務(wù)工作中,我使用的是一家大型會計(jì)師事務(wù)所研發(fā)的合并工作底稿,它是一整套公式銜接組成的EXECEL數(shù)據(jù)體系,會給出大量提示性的信息來輔助編制合并會計(jì)報(bào)表,主要有以下三個(gè)特點(diǎn):
(1)合并工作底稿數(shù)據(jù)均來源于各單體母、子公司試算平衡表,母、子公司的試算平衡表內(nèi)容、格式完全相同,只是在母公司試算平衡表的基礎(chǔ)上加入了長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整分錄,形成了母公司匯調(diào)表;當(dāng)各母、子公司試算平衡表數(shù)據(jù)需要修改或更正時(shí),合并工作底稿會通過數(shù)據(jù)更新來重新鏈接數(shù)據(jù)。
(2)本合并工作底稿的編制原理不需要對上期數(shù)、上年數(shù)進(jìn)行再次合并的,只需將上年數(shù)、上期數(shù)填列至合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表的上年數(shù)、上期數(shù)項(xiàng)目中即可;至于合并報(bào)表編制是否正確,重點(diǎn)檢查的項(xiàng)目就是上期末的未分配利潤與本期的期初未分配利潤是否相等,此問題至關(guān)重要,合并會計(jì)報(bào)表編制的正確與否,通常就是要重點(diǎn)解決此問題,也就是解決合并報(bào)表編制連續(xù)性的問題。
(3)合并報(bào)表的編制主要是合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表,而合并所有者權(quán)益變動表不需要合并過程,只是在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表的基礎(chǔ)上分析填列就要以了。其中合并利潤及利潤分配表的內(nèi)容從利潤表的凈利潤一直到利潤分配表的期末未分配利潤,將合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并所有者權(quán)益變動表進(jìn)行了很好的連接。
在合并會計(jì)報(bào)表編制完成后,就可以編制合并報(bào)表附注了。實(shí)務(wù)操作中有各種合并附注編制工作底稿,但實(shí)際運(yùn)用效果都不理想,不經(jīng)意間會出現(xiàn)各種不易察覺的差錯(cuò),而查找差錯(cuò)的原因?qū)O為耗時(shí)、耗力;在經(jīng)過認(rèn)真思考和反復(fù)實(shí)踐后,在合并會計(jì)報(bào)表數(shù)字確定后,合并報(bào)表附注的編制其實(shí)并沒有多少技巧可言?傊,合并會計(jì)報(bào)表附注的編制原則和過程不應(yīng)太過復(fù)雜和晦澀難懂,應(yīng)簡單明了并且清晰地反映各單體報(bào)表附注的相加過程即可,而不能將簡單的匯總加和過程復(fù)雜化、學(xué)術(shù)化,否則將會出現(xiàn)緣木求魚、不得其解的困難局面。
最為準(zhǔn)確且快捷的編制方法則是根據(jù)合并附注格式要求(通常為WORD版本),先將母、子公司單體報(bào)表附注格式進(jìn)行統(tǒng)一,然后將單體報(bào)表附注內(nèi)容復(fù)制粘貼入一獨(dú)立EXCEL表格中,一個(gè)會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目一張單獨(dú)的工作表,設(shè)置橫拉、堅(jiān)拉公式就可以計(jì)算出匯總數(shù)。在匯總數(shù)的基礎(chǔ)上減去合并抵銷數(shù),就可以得到合并報(bào)表附注數(shù)。如出現(xiàn)單體會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)改動時(shí),只需修改對應(yīng)單體報(bào)表附注內(nèi)容,而合并附注數(shù)也會隨之修正。對于個(gè)別無需匯總的項(xiàng)目,如往來類科目、長期股權(quán)投資、權(quán)益類科目等直接分析填列即可。
合并報(bào)表附注可與合并報(bào)表設(shè)置公式進(jìn)行校驗(yàn),以進(jìn)一步保證合并附注的準(zhǔn)確性。最后將完成的合并附注數(shù)復(fù)制粘貼入WORD版的合并報(bào)表附注中。上市公司、國有企業(yè)、民營企業(yè)及其他企業(yè)對會計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容要求各有不同,但編制的原理和過程基本相同。只要掌握了會計(jì)報(bào)表附注編制的原理和方法,加之熟練地應(yīng)用EXECEL表格,合并附注的編制將變得不再復(fù)雜和困難。
綜上所述,只要按照上述的編制方法并使用科學(xué)實(shí)用的合并工作底稿就能很好地掌握合并報(bào)表的編制技術(shù)。在實(shí)務(wù)工作中,合并報(bào)表的編制總是會遇到各種新問題,而且可能會計(jì)準(zhǔn)則中也沒有詳細(xì)的處理方法,這時(shí),就需要運(yùn)用工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷。有了好的合并工作底稿加上多練習(xí),積累一定的編制經(jīng)驗(yàn),我相信你一定能學(xué)會合并會計(jì)報(bào)表的編制,并能從中獲得編制合并報(bào)表的樂趣和成功的喜悅。
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