1 商譽及來源

　　商譽是指能在未來為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽是企業(yè)整體價值的組成部分。商譽從其來源看，可以分為自創(chuàng)商譽和外購商譽兩大部分。外購商譽即合并商譽。提到合并，新會計準則在考慮中國經(jīng)濟發(fā)展實際情況的基礎(chǔ)上借鑒國際會計準則的相關(guān)規(guī)定，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

　　2 商譽減值測試的基本要求

　　新會計準則規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。

　　資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組合。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)構(gòu)成。資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不能隨意變更。

　　為了進行資產(chǎn)減值的測試。因企業(yè)合并形成的商譽賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買之日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中。每年年度終了進行的減值測試?？梢暂^好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現(xiàn)存商譽價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實信息。

　　3 商譽減值測試的方法與會計處理

　　上面提到為了進行資產(chǎn)減值的測試，因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買之日起，按照合理的方法攤銷到相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中。例如，甲企業(yè)在收購乙企業(yè)的過程中，確認的商譽價值是50萬元，企業(yè)的資產(chǎn)組分三組：其中應(yīng)收賬款組賬面價值100萬元、存貨組200萬元、固定資產(chǎn)組400萬元。按照資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。分攤比例為7%.

　　按照分攤的比例計算包含商譽的資產(chǎn)組的賬面價值：應(yīng)收賬款107萬元（100+7）、存貨214萬元（200+14）、固定資產(chǎn)428萬元（400+28）。

　　企業(yè)在會計年末對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試如果發(fā)現(xiàn)包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生減值跡象當(dāng)按照以下步驟處理：

　　首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試計算可收回金額并與相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值相比較確認相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失；然后再對包含所分攤商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合（包含所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如果相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)確認為商譽減值。但需要注意的是：確認的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的商譽減值損失不應(yīng)當(dāng)超過其分攤的金額。對于超出的部分應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值損失。

　　根據(jù)減值測試的結(jié)果做會計處理借記資產(chǎn)減值損失貸記商譽減值準備或者相關(guān)資產(chǎn)減值準備等科目。

　　我們?nèi)砸陨厦胬}來說明一下假設(shè)企業(yè)在年終各項資產(chǎn)組進行減值測試計算可收回金額情況如下：

　?。?）應(yīng)收賬款組可收回金額150萬元查其資產(chǎn)組賬面價值是100萬元沒有發(fā)生資產(chǎn)減值損失（150-100）；包含分攤商譽的賬面價值是107萬元發(fā)生商譽減值損失43萬元（150-107）。

　?。?）存貨組可收回金額220萬元查其資產(chǎn)組賬面價值200萬元（220-200）沒有發(fā)生資產(chǎn)減值損失；包含分攤商譽的資產(chǎn)組賬面價值214萬元沒有發(fā)生商譽減值損失（220-214）。

　?。?）固定資產(chǎn)組可收回金額380萬元，查其資產(chǎn)組賬面價值400萬元，發(fā)生資產(chǎn)減值損失20萬元，包含分攤商譽的資產(chǎn)組的賬面價值428萬元，這個資產(chǎn)組不僅發(fā)生了商譽減值，而且發(fā)生了資產(chǎn)的減值。對于商譽減值的確認應(yīng)該是28萬元。根據(jù)分析的情況，該企業(yè)要作如下的會計處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失480000

　　　　貸：商譽減值準備 280000

　　固定資產(chǎn)減值準備200000

　　4 商譽減值測試法在運用中存在的問題

　　會計準則規(guī)定：一經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。這種做法，可以防止企業(yè)利用減值準備的計提進行利潤操控。但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，必須要與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合結(jié)合進行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的本身就是一個很難圈定的范圍。對于生產(chǎn)不同類別產(chǎn)品的不同企業(yè)，其相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在著很大的差異，即使是生產(chǎn)統(tǒng)一產(chǎn)品的同類企業(yè)，由于其內(nèi)部管理體制、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程、經(jīng)營銷售渠道等的不同，相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合也各有不同。

　　進一步講，即使在一個企業(yè)內(nèi)部。由于季節(jié)性、周期性的變化、生產(chǎn)技術(shù)的變革、管理方式的改進，再如企業(yè)外部宏觀環(huán)境的變換也會使資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生變化。因此，對于相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認具有一定的任意性。范圍的大小圈定都會直接影響商譽減值損失的計算結(jié)果；另外，減值測試有一定的復(fù)雜性、執(zhí)行難度較大、要耗費較多的人力、物力和時間。我國新準則第8號《資產(chǎn)減值》規(guī)定對商譽的處理由原來的10年系統(tǒng)攤銷法改為減值測試法、并且在指南上規(guī)定商譽的減值測試法采用“一步式”測試法。對于習(xí)慣將商譽視為無形資產(chǎn)而進行系統(tǒng)攤銷的我國會計人員而言，面對全新的商譽會計處理，將在理論和實務(wù)上遇到不少問題。

　?。?）在計量問題上，新準則規(guī)定需要對合并商譽進行至少每年一次的減值測試，測試時需要計量商譽所屬的最小現(xiàn)金流入單元的公允價值。而目前我國的資本市場遠不如西方發(fā)達。在流動性方面：不流通的國有股仍然占了多數(shù)導(dǎo)致市場報價也并非公允，因此對公允價值的取值是使用商譽減值測試法的最大難題。另外，如何準確判斷商譽所屬的最小現(xiàn)金流入單元，也會影響商譽減值測試的準確性。由于最小現(xiàn)金流入單元中包含其他可辨認資產(chǎn)？將商譽劃分到不同的最小現(xiàn)金流入單元、其公允價值的不同又將影響商譽減值額的準確性。

　?。?）我國新準則對商譽的處理采用與國際會計準則一致的“一步式”減值測試方法、該方法遵循謹慎性原則，對最小現(xiàn)金流入單元的減值額。首先沖銷未來收益不確定的商譽而不計量商譽的公允價值，并且在今后產(chǎn)生資產(chǎn)增值時也不予轉(zhuǎn)回。但商譽作為資產(chǎn)的一部分，同其他可辨認資產(chǎn)一樣也擁有給企業(yè)帶來未來收益的能力。在減值測試時不計算商譽的公允價值而測試其是否減值，等于否認商譽同其他資產(chǎn)具有相同的特性，并且也不能得出商譽真正的減值額。

　　（3）新準則引進了公允價值，使用公允價值這一計量屬性，雖然代表社會大多數(shù)公眾的價值的判斷，但是由于對公允價值把握與實際操作問題難度很大，它始終帶有一定不可避免的主觀性。因此，能否最大限度地排除這種主觀性因素導(dǎo)致的會計信息的失真，對商譽減值測試的準確性有很大的影響。