2001年11月，美國(guó)能源巨摯安然公司會(huì)計(jì)造假案爆發(fā)，之后，世通、施樂(lè)等財(cái)務(wù)欺詐案又先后曝光，一系列的會(huì)計(jì)造假丑聞表明現(xiàn)在的公司治理制度和財(cái)務(wù)報(bào)告體系存在很多缺陷，對(duì)問(wèn)題的反思很快就集中到會(huì)計(jì)職業(yè)界，集中到報(bào)表編制和審計(jì)所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上來(lái)。本文主要是通過(guò)對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)狀的分析，提出理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該具備的特征，并就我國(guó)準(zhǔn)則制定提出政策建議。

　　一、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)狀

　　1.美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性特征

　　原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Principles-based standards），也稱作概念基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Concepts-based standards），或概念式準(zhǔn)則（Conceptual standards）。其特點(diǎn)是：沒(méi)有或只有很少的例外及備選會(huì)計(jì)方法；很少量的詳細(xì)的實(shí)施指南；財(cái)務(wù)報(bào)告編制和審計(jì)要依賴大量的職業(yè)判斷。FASB認(rèn)為以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有如下優(yōu)點(diǎn)：[1]①適用范圍更廣，更容易理解；②可以更清晰地傳遞交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；③極少的例外情況，有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性；④對(duì)不斷變化的金融和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的反應(yīng)更快；⑤能促進(jìn)FASB與IASB之間的合作，共同致力于制定高質(zhì)量、高透明度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　縱觀美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定歷史，美國(guó)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入正式的會(huì)計(jì)規(guī)范體系應(yīng)該是在1939年以后。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)先后從會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP，1938—1958年），到會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB，1959—1972年），至今日的FASB （1973-），準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)數(shù)次更替的主要原因是前兩任準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間缺乏一致的概念基礎(chǔ)和系統(tǒng)的理論框架。所以，F(xiàn)ASB成立伊始，除了針對(duì)重大的會(huì)計(jì)問(wèn)題，制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，就全力打造一個(gè)統(tǒng)一的理論架構(gòu)，其結(jié)果即為先后發(fā)表的7輯《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念說(shuō)明》，該系列概念說(shuō)明的內(nèi)容包括財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量原則等基礎(chǔ)性問(wèn)題，構(gòu)成了一個(gè)系統(tǒng)的概念框架，F(xiàn)ASB制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，基本上就是以此概念框架為指導(dǎo)的。特別是概念框架中對(duì)會(huì)計(jì)要素定義后，只有符合概念框架中定義要求的要素，才會(huì)被計(jì)量和確認(rèn)，納入財(cái)務(wù)報(bào)告，也就是說(shuō)，至少站在報(bào)表編制者的角度，只有滿足財(cái)務(wù)報(bào)告要素定義的項(xiàng)目對(duì)投資者來(lái)說(shuō)才是相關(guān)的。所以，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以概念說(shuō)明為基礎(chǔ)框架來(lái)看，應(yīng)該說(shuō)美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是以原則為基礎(chǔ)的。

　　另一方面，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念說(shuō)明第二輯，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)要素確認(rèn)與計(jì)量的要求是以會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征為基礎(chǔ)的，會(huì)計(jì)信息最主要的質(zhì)量特征是決策有用性，表現(xiàn)為相關(guān)性、可靠性和可比性。Schipper認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)可比性和一致性的愿望，是制定財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的原因。[2]也就是說(shuō)，不同企業(yè)和一個(gè)企業(yè)的不同時(shí)期，如果相同的業(yè)務(wù)用相同的方式去處理，不同的實(shí)體以及一個(gè)實(shí)體不同時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)報(bào)告，才有可能進(jìn)行比較和評(píng)價(jià)。只要同意可比性是合理的，相關(guān)性和可靠性就有助于決定合適的準(zhǔn)則。從美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）致力于提供可比、相關(guān)和可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告這個(gè)角度來(lái)看，它也是以原則為基礎(chǔ)的。

　　美國(guó)現(xiàn)行公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中不乏原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的例子。頒布比較早的如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告SFAS No.34（利息費(fèi)用資本化）和SFAS No.52（外幣折算），最近頒布的如SFAS No.141（企業(yè)合并）和SFAS No.142（商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)），特別是SFAS No.141和SFAS No.142這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)所有的企業(yè)合并只要求唯一的會(huì)計(jì)處理方法，即購(gòu)買法；要求被購(gòu)并的有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)均以公允價(jià)值計(jì)量；要求將購(gòu)并中產(chǎn)生的商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并定期進(jìn)行減值測(cè)試，而不是定期攤銷。這三個(gè)方面均體現(xiàn)出原則基礎(chǔ)的特征。

　　2.美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則性特征和原因

　　規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Rules-based standards），也稱作界限準(zhǔn)則（Bright line standards），或菜單式準(zhǔn)則（Cookbook standards）。其特點(diǎn)主要表現(xiàn)為詳細(xì)具體，有大量的界限檢驗(yàn)（Bright-line test）、處理范圍及處理方法的例外（Exceptions）和數(shù)量眾多的操作指南（Guidance）。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定越來(lái)越規(guī)則化，這主要表現(xiàn)在：

　　（1）美國(guó)現(xiàn)行公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中存在大量的數(shù)量界限。被廣受指責(zé)的是特殊目的實(shí)體的3％的合并界限以及融資租賃業(yè)務(wù)的75％和90％的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；在會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)意見(jiàn)書中，規(guī)定了權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用的12條標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)幾乎都是界限檢驗(yàn)。界限檢驗(yàn)的目的是為了提供清楚簡(jiǎn)單的結(jié)果，但是界限檢驗(yàn)卻容易演變?yōu)闀?huì)計(jì)數(shù)字游戲，導(dǎo)致不能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理，特別是在界限兩側(cè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)未必有什么區(qū)別，但由于運(yùn)用了不同的處理方法，導(dǎo)致了截然不同的經(jīng)濟(jì)后果。即使審計(jì)師，面對(duì)按界限設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)交易，也難以提出反駁的理由。

　?。?）準(zhǔn)則制定者規(guī)定處理范圍和處理方法例外的目的是希望避免與大量已存在的準(zhǔn)則相沖突，并減少收益的變動(dòng)性。例如，在SFAS No.133中，就規(guī)定了衍生金融工具會(huì)計(jì)處理的9種例外情況；在SFAS N0.115中對(duì)有價(jià)證券劃分了3種情況，規(guī)定了3種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法；等。如果某項(xiàng)準(zhǔn)則存在大量例外，則說(shuō)明要么制定準(zhǔn)則的基礎(chǔ)性原則不使用，要么準(zhǔn)則的范圍過(guò)于寬泛，都存在準(zhǔn)則重構(gòu)的需要。

　?。?）界限檢驗(yàn)和眾多例外事項(xiàng)的直接結(jié)果就是為此制定了大量詳細(xì)的具體的實(shí)施指南。具體詳盡的實(shí)施指南在一定程度上消除了職業(yè)判斷上的差異，提高了可比性；使報(bào)表編制者和審計(jì)師具有共同的認(rèn)知基礎(chǔ)和假設(shè)，增加了報(bào)表數(shù)字的可驗(yàn)證性；同時(shí)，還減少了與監(jiān)管機(jī)構(gòu)（主要指SEC）之間的事后爭(zhēng)論，減少了訴訟，減少了SEC事后的咨詢和解釋的時(shí)間和成本。任何事情皆有利有弊，詳細(xì)的指南和過(guò)多的細(xì)節(jié)容易模糊準(zhǔn)則背后的目標(biāo)，會(huì)增加執(zhí)行的難度，又提供了根據(jù)技術(shù)性規(guī)則進(jìn)行交易設(shè)計(jì)的機(jī)會(huì)，容易發(fā)生盈余管理行為。[3]

　　那么，為什么美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)逐漸發(fā)展為規(guī)則基礎(chǔ)呢？我們從兩個(gè)角度進(jìn)行分析：

　?。?）圍繞著會(huì)計(jì)信息的編制和使用，存在兩對(duì)突出的矛盾：一是報(bào)表編制者與報(bào)表使用者之間的信息供應(yīng)和信息需求的矛盾，二是審計(jì)師與客戶（報(bào)表編制者）之問(wèn)的監(jiān)督和被監(jiān)督的矛盾，后者對(duì)準(zhǔn)則制定的影響尤甚，而具體詳盡的規(guī)則能在一定程度上緩解這對(duì)矛盾。有人說(shuō)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)則性傾向是“需求驅(qū)動(dòng)”的結(jié)果，特別是報(bào)表編制者和審計(jì)師強(qiáng)烈要求的結(jié)果。剛性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，減少了職業(yè)判斷上的差異，有利于審計(jì)師履行監(jiān)督職能時(shí)做出明確的抉擇。種種實(shí)證研究結(jié)果表明，降低法律風(fēng)險(xiǎn)，是審計(jì)師力推會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體化的主要原因。報(bào)表編制者需要具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以減少交易安排的不確定性；證券監(jiān)管者需要具體的準(zhǔn)則，因?yàn)榫唧w的準(zhǔn)則更容易監(jiān)督執(zhí)行。就連SEC也承認(rèn)，在某些特定情況下，規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則所提供的額外指南和更多細(xì)節(jié)可以帶來(lái)更大程度的一致。[4]

　?。?）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)較多，有很多機(jī)構(gòu)都有制定和發(fā)布準(zhǔn)則的權(quán)力。美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）、會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP，1938—1958年）、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB，1959—1972年）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB，1973—）及其工作人員、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)、緊急問(wèn)題工作組（EITF）等機(jī)構(gòu)都曾發(fā)布過(guò)至今仍在使用的公認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，這些標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性不盡相同注。

　　各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則難免存在沖突，帶來(lái)執(zhí)行中選擇和比較的困難，沖突的協(xié)調(diào)也需要花費(fèi)大量的時(shí)間和成本。2002年年《薩班斯-奧克斯利法案》公布后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不再負(fù)責(zé)公布“權(quán)威性”的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；緊急問(wèn)題工作組所頒布的結(jié)論也要經(jīng)過(guò)FASB的審核認(rèn)可。所以，目前只剩下FASB一家權(quán)威的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，SEC仍將行使其最終的否定權(quán)和監(jiān)督權(quán)。

　　理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　由以上論述可以看出，規(guī)則基礎(chǔ)和原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各有其優(yōu)點(diǎn)，也有其局限性，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既非完全的規(guī)則基礎(chǔ)，也非完全的原則基礎(chǔ)。

　　目前世界各國(guó)尚無(wú)完全以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則的例子。有人認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及其前身國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則基礎(chǔ)的，這種說(shuō)法自有它的道理，對(duì)此我們不妄加評(píng)論。不過(guò)，僅僅根據(jù)準(zhǔn)則數(shù)量的多少來(lái)判斷一套準(zhǔn)則體系的特征未免失之偏頗。

　　高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那么，什么是理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Ideal Standards）？什么樣的制定方法能保證準(zhǔn)則的高質(zhì)量呢？我們認(rèn)為，一項(xiàng)理想的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都應(yīng)該具有以下特點(diǎn)：

　　1.理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先必須將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)放在首位。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的直接動(dòng)因是企業(yè)投資者及其他利益相關(guān)者了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是為了保證會(huì)計(jì)信息全面、真實(shí)、相關(guān)、可靠和可比等質(zhì)量特征而制定的對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范，所以理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)放在首位。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)也就是其最終財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念說(shuō)明，編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)為現(xiàn)在的和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供信息，所提供的信息要有助于他們對(duì)以下各種期望的現(xiàn)金收入來(lái)源，估量其金額、時(shí)間和偶然性：股利或利息、出售或贖賣證券所得、到期證券或借款的清償。當(dāng)然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架第一輯中也明確提出，“確定目的和概念，這件事本身不會(huì)直接解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和編制報(bào)告的各種問(wèn)題。但是目的和概念是解決各種問(wèn)題的工具。”很明顯，無(wú)論什么特征的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都應(yīng)該以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)。

　　2.理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具備平衡會(huì)計(jì)信息的各種質(zhì)量特征。

　　根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，對(duì)投資和信貸決策有用的會(huì)計(jì)信息最重要的質(zhì)量特征是相關(guān)性和可靠性。投資者和債權(quán)人在決策時(shí)，不可避免地要對(duì)所獲取的信息進(jìn)行評(píng)價(jià)、比較，從而完成投資方案的選擇、修正和證實(shí)，即會(huì)計(jì)信息必須具有可比性。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的機(jī)制不要求直接計(jì)量一家企業(yè)的價(jià)值，但是它所提供的信息，對(duì)想要估計(jì)其價(jià)值的人們可能會(huì)有所助益。①規(guī)則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則依靠明確的界限和方法實(shí)現(xiàn)可比性，原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則希望通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的反映實(shí)現(xiàn)可比性。FASB在2002年10月的征求意見(jiàn)稿中，重申了其“建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)提供對(duì)目前和潛在投資者、債權(quán)人和其他使用者做出投資、放貸和其他類似決策有用的信息而服務(wù)于公眾利益”的使命，指出“決策有用信息的基本質(zhì)量是相關(guān)性、可靠性”，并對(duì)相關(guān)性、可靠性作了具體的闡述。相關(guān)性、可靠性、可比性這幾個(gè)質(zhì)量特征不可能并重，因此，一項(xiàng)理想的準(zhǔn)則必須對(duì)會(huì)計(jì)信息的各項(xiàng)質(zhì)量特征進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臋?quán)衡。

　　3.理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須要能反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，中立、無(wú)偏。

　　編制財(cái)務(wù)報(bào)表就是把企業(yè)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)語(yǔ)言。無(wú)論準(zhǔn)則制定者采用什么方法制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，管理當(dāng)局和審計(jì)師都不可避免地在編制和鑒證公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采取許多解釋性活動(dòng)。

　　AAA的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在應(yīng)FASB之邀發(fā)表的評(píng)論中明確提出，用于指導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告和準(zhǔn)則制定的，是業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而非形式。反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的準(zhǔn)則是中立、無(wú)偏的。會(huì)計(jì)信息的偏向，可能是計(jì)量方法的原因，也可能是報(bào)表編制者無(wú)意識(shí)或有意識(shí)的行為引起的。為了取得預(yù)定的結(jié)果，或誘發(fā)一種特定的行為而有意發(fā)生的偏向所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告是侵略性財(cái)務(wù)報(bào)告（Aggressive reporting）。理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要能防止侵略性財(cái)務(wù)報(bào)告的出現(xiàn)，做到中立、無(wú)偏。實(shí)務(wù)中，侵略性財(cái)務(wù)報(bào)告往往傾向于產(chǎn)生與管理當(dāng)局動(dòng)機(jī)一致的結(jié)果，它可以使財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成要素偏高或偏低，這種偏向不一定就是提高利潤(rùn)，也不僅僅限于利潤(rùn)表要素，還可以是資產(chǎn)負(fù)債表要素。②會(huì)計(jì)的中立性，對(duì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人們比之利用準(zhǔn)則來(lái)編制報(bào)表的人們更為重要，但其概念對(duì)兩者來(lái)說(shuō)基本上是一樣的，維持中立的方法也相同注。③

　　4.理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要大量的職業(yè)判斷

　　在規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下，任何情況所適用的會(huì)計(jì)處理方法都是直接確定的，至少在理論上，縮小了必要的職業(yè)判斷的范圍。但是，在以規(guī)則為基礎(chǔ)的環(huán)境中，也需要應(yīng)用大量的職業(yè)判斷，這種判斷集中于許多復(fù)雜例外的情況和相互沖突的應(yīng)用指南中確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。目標(biāo)導(dǎo)向-原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則更需要依賴報(bào)表編制者和審計(jì)師大量的職業(yè)判斷。

　　職業(yè)判斷具有強(qiáng)烈的主觀性。正確的職業(yè)判斷要求從業(yè)者要具備足夠的專業(yè)知識(shí)和良好的職業(yè)道德。在原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)人員和審計(jì)師的專業(yè)知識(shí)的類型和數(shù)量都會(huì)不同于規(guī)則基礎(chǔ)下的要求，特別是在計(jì)量方法上，要反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和收益的真實(shí)水平，必然普遍采用公允價(jià)值計(jì)量屬性和折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法，基于職業(yè)判斷的估計(jì)就顯得特別重要。

　　5.理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍需要適量的應(yīng)用指南。

　　目標(biāo)導(dǎo)向-原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則相對(duì)來(lái)說(shuō)應(yīng)該很少有例外事項(xiàng)，但也需要輔以一定數(shù)量的應(yīng)用指南。比如，商譽(yù)減值測(cè)試會(huì)遇到這樣的操作問(wèn)題：商譽(yù)減值測(cè)試應(yīng)該在企業(yè)的哪個(gè)層面上進(jìn)行，多長(zhǎng)時(shí)問(wèn)進(jìn)行一次？既然商譽(yù)不能單獨(dú)計(jì)量，與企業(yè)的其他可辨認(rèn)資產(chǎn)分開(kāi)，那么如何進(jìn)行減值測(cè)試？如果商譽(yù)減值了，又如何重新計(jì)量？上述問(wèn)題有多少需要包括在準(zhǔn)則中，詳細(xì)程度如何？只有原則性規(guī)定顯然無(wú)法進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。所以，準(zhǔn)則制定者仍有責(zé)任繼續(xù)提供權(quán)威的實(shí)施指南，但數(shù)量不可能太多。由于EITF的作用和運(yùn)作程序發(fā)生了變化，其所處理問(wèn)題的數(shù)量必然會(huì)大大減少。但實(shí)務(wù)中報(bào)表編制者和審計(jì)師、財(cái)務(wù)分析師等對(duì)應(yīng)用指南的需要不可能因此而減少。

　　應(yīng)用指南的提供可能會(huì)通過(guò)一些非正式的途徑協(xié)助完成。根據(jù)SEC提供的研究報(bào)告，這種非正式的應(yīng)用指南有幾種可能的來(lái)源：大會(huì)計(jì)公司（個(gè)人的或合伙的）、職業(yè)組織（如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)際財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）、行業(yè)團(tuán)體和學(xué)術(shù)界（主要通過(guò)在專業(yè)和學(xué)術(shù)性雜志上發(fā)表文章的方式）。另外，美國(guó)SEC的工作人員也將繼續(xù)在這一過(guò)程中發(fā)揮作用。當(dāng)然在目標(biāo)導(dǎo)向-原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則下，這些應(yīng)用指南應(yīng)屬于非權(quán)威性文獻(xiàn)，不可以和FASB公布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相提并論。

　　三、我國(guó)的現(xiàn)狀

　　自1992年以來(lái)，我國(guó)先后頒布過(guò)一項(xiàng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和16個(gè)具體準(zhǔn)則，以及一套歷經(jīng)多次修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在1992年成立后，也先后發(fā)布了一系列與上市公司信息披露有關(guān)的法規(guī)，并不斷更新。一般認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要闡述了會(huì)計(jì)假設(shè)、核算原則、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表等基礎(chǔ)性問(wèn)題，基本上相當(dāng)于概念框架。比之美國(guó)的財(cái)務(wù)概念說(shuō)明，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為一個(gè)概念性基礎(chǔ)要簡(jiǎn)單得多。2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》列入了“實(shí)質(zhì)重于形式”的核算原則，算是對(duì)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)補(bǔ)充，實(shí)質(zhì)重于形式原則更需要報(bào)表編制者和審計(jì)師的職業(yè)判斷。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括準(zhǔn)則（中文）、準(zhǔn)則（英文）、指南、講解和國(guó)際比較五個(gè)部分。由于準(zhǔn)則的頒布基本上與證券市場(chǎng)的危機(jī)有關(guān)，屬“救火式”的，出臺(tái)時(shí)間緊迫，未能反復(fù)公開(kāi)征詢意見(jiàn)，準(zhǔn)則的質(zhì)量自然會(huì)受到影響。有些準(zhǔn)則實(shí)施不久，就進(jìn)行了修訂?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》更是多次修正。

　　我國(guó)的具體準(zhǔn)則中存在許多明確的數(shù)量界限的規(guī)定，在《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的指南部分，有三個(gè)數(shù)量界限：關(guān)聯(lián)方銷售占總收入比例的10％及以上屬于應(yīng)當(dāng)披露的重大交易；投資方對(duì)被投資方的投資比例占20—50％屬于重大影響；以及判斷主要投資者個(gè)人的10％的比例?！蹲赓U》準(zhǔn)則的指南部分，也規(guī)定了融資租賃業(yè)務(wù)判斷的界限標(biāo)準(zhǔn)：續(xù)租租金遠(yuǎn)低于正常租金（70％）；名義購(gòu)買價(jià)遠(yuǎn)低于購(gòu)買日公允價(jià)值（5％）；租賃期限遠(yuǎn)大于尚可使用期限（70％）；最低租賃付款額的現(xiàn)值相當(dāng)于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值（90％）。還有以最低租賃付款額記錄資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款的30％的標(biāo)準(zhǔn)。值得一提的是，中國(guó)證監(jiān)會(huì)所規(guī)定的6％（原為10％）的凈資產(chǎn)收益率的配股線也成了企業(yè)會(huì)計(jì)處理所遵循的一個(gè)數(shù)量界限。相反的變動(dòng)也有，如，1998年以前，原來(lái)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度中對(duì)壞賬準(zhǔn)備提取采用的是年末應(yīng)收賬款余額百分比法，計(jì)提比例因行業(yè)而不同，工商企業(yè)是年末應(yīng)收賬款余額的3～5‰。新的會(huì)計(jì)制度列出了三種方法，不再規(guī)定提取比例，給了報(bào)表編制者職業(yè)判斷的自由度?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范中八項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提也需要企業(yè)和審計(jì)師運(yùn)用專業(yè)知識(shí)進(jìn)行判斷。

　　另外，我國(guó)還有五項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行過(guò)修訂。④修訂后的準(zhǔn)則基本取消了公允價(jià)值的使用?！冬F(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則報(bào)表的格式由繁而簡(jiǎn)。修訂后的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則取消了債務(wù)重組收益記入“營(yíng)業(yè)外收入”的做法。沈振宇以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》修訂前后，進(jìn)行非貨幣性交易的上市公司為研究對(duì)象，研究了準(zhǔn)則變化與上市公司非貨幣性交易行為變化之間的關(guān)系，認(rèn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的修訂是從原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向規(guī)則導(dǎo)向。[5]并得出研究結(jié)論：上市公司進(jìn)行非貨幣性交易的目的是操縱利潤(rùn)。在原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司在準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)選擇不同的會(huì)計(jì)政策操縱利潤(rùn)，在規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，設(shè)計(jì)不同的交易內(nèi)容規(guī)避規(guī)則的約束操縱利潤(rùn)?？傊覈?guó)的準(zhǔn)則制定，也是兼顧原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)的雙重特征。

　　結(jié)語(yǔ)：

　　高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告依賴于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)與審計(jì)實(shí)踐以及立法和管制這三大支柱，而后兩部分可以歸結(jié)為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施問(wèn)題。類似美國(guó)公司的財(cái)務(wù)欺詐在世界各國(guó)上市公司中并不罕見(jiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面出現(xiàn)的這些問(wèn)題并不完全是準(zhǔn)則制定方面的原因引起的，而是財(cái)務(wù)報(bào)告體系中從管理當(dāng)局到外部審計(jì)師、審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)、財(cái)務(wù)分析師、評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)、公司顧問(wèn)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)與投資者之間的制衡未能阻止或發(fā)現(xiàn)在那些大公司中已經(jīng)存在了相當(dāng)時(shí)間的重大舞弊，是政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化、環(huán)境、法制、監(jiān)管、公司治理、財(cái)務(wù)分析師等一系列問(wèn)題在會(huì)計(jì)上的集中體現(xiàn)，如果治理、監(jiān)管等問(wèn)題不能得到根本解決，單純地改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是沒(méi)有用處的。

　　其實(shí)，目標(biāo)導(dǎo)向-原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則與規(guī)則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則之間，并沒(méi)有一個(gè)明確的界限，兩者之問(wèn)更多地體現(xiàn)為準(zhǔn)則制定指導(dǎo)思想的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排，本身具有不完全性，[7]制度的過(guò)時(shí)、修正是正常的，美國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的不斷更替本身就反映了其對(duì)理想會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不懈追求。在準(zhǔn)則的制訂上，F(xiàn)ASB建立了較為嚴(yán)密的、透明度很高的、相當(dāng)民主的工作程序。盡管存在諸多問(wèn)題，但是美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍不失為世界上最完善、最先進(jìn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則是建立在健全的公司制度、完備的法律體系、和擁有大量的高素質(zhì)專業(yè)人才的基礎(chǔ)上的。而我國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治、文化、法制環(huán)境、從業(yè)人員素質(zhì)都不同于美國(guó)和其他任何一個(gè)國(guó)家，至少在現(xiàn)階段是不適合完全采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的。但強(qiáng)調(diào)概念框架和目標(biāo)導(dǎo)向，對(duì)我國(guó)的準(zhǔn)則制定仍不乏借鑒意義。

　　注釋：

　?、賷錉栃凶g，論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1993年。

　?、谝话闱闆r下，如果涉及到利潤(rùn)，有偏財(cái)務(wù)報(bào)告都是指夸大利潤(rùn)，如果交易的結(jié)果是減少了當(dāng)年利潤(rùn)，則會(huì)被認(rèn)為是不重要的或穩(wěn)健的處理，實(shí)務(wù)。這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告一般不叫侵略性財(cái)務(wù)報(bào)告。但本文認(rèn)為，只要是為了既定的目的偏離了經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，就應(yīng)該是侵略性的財(cái)務(wù)報(bào)告。

　?、蹔錉栃凶g，論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1993年。

　?、苓@五項(xiàng)準(zhǔn)則是《現(xiàn)金金流量表》、《債務(wù)重組》、《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》、《非貨幣性交易》和《投資》。修訂后的準(zhǔn)則都是在2001年1月18日頒布，2001年1月1日開(kāi)始實(shí)施的。

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