新會計準則-特點·影響·案例解讀（二）　資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回游戲玩不轉(zhuǎn)了

　　近幾年年報顯示，資產(chǎn)減值準備的計提、轉(zhuǎn)回在某些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為T族公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤的法寶。上市公司之所以能夠以資產(chǎn)減值準備來調(diào)節(jié)公司利潤，主要是資產(chǎn)減值準備的計提及轉(zhuǎn)回屬于會計估計的范疇，有一定的主觀性，而現(xiàn)有的會計準則和會計制度雖然規(guī)定了計提資產(chǎn)減值準備，但在這方面所提供的指南不夠詳細，尤其是對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值準備的計提沒有具體的操作指南，致使上市公司在計提資產(chǎn)減值準備方面存在過多的隨意性，直接影響了會計信息的真實性和可靠性。

　　最近財政部頒發(fā)了資產(chǎn)減值會計準則征求意見稿（以下簡稱征求意見稿），征求意見稿明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認與計量、資產(chǎn)組的認定及其減值的處理、商譽的減值測試與處理以及有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等具體問題。相對于我國現(xiàn)行制度規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準備，該征求意見稿主要有以下五大特點。

　　明確了資產(chǎn)減值準備的計提時間，給出了資產(chǎn)減值跡象的判斷方法

　　我國會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時檢查各項資產(chǎn)，合理預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，同時企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，征求意見稿則對計提時間作了明確說明，規(guī)定在會計期末，企業(yè)應(yīng)核查是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。

　　按照征求意見稿，企業(yè)對外報送季報、半年報時均應(yīng)該按照準則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計提減值損失，這樣可以有效遏制上市公司季報、半年報不計提而在年底一次計提減值損失的現(xiàn)象，有利于投資者根據(jù)季報、半年報判斷上市公司的年度經(jīng)營情況。

　　比如，科龍電器（000921）2004年度前三季度盈利2.06億元，到年終卻虧損6000萬元。根據(jù)科龍電器2004年年報、季報及有關(guān)公告可知，科龍電器2004年年末對華意壓縮的股權(quán)投資計提減值損失約7100萬元，存貨跌價損失計提總額約為4700萬元，對第四季度壞賬計提總額約為3000萬元，三者合計約1.48億元。由于大額資產(chǎn)減值損失到年末才計提，嚴重影響了投資者對該公司業(yè)績的判斷。

　　明確了資產(chǎn)可收回金額的計量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較好操作性

　　為了計算、確定資產(chǎn)減值損失，現(xiàn)有會計制度及準則中使用的計量基礎(chǔ)包括：公允價值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價、市　價等多個標準，在不同的準則中又各有表述，對未來現(xiàn)金流量的計量方法沒有明確的規(guī)定，計算現(xiàn)值時折現(xiàn)率的選取沒有規(guī)定明確的標準，企業(yè)計算有關(guān)指標時難掌握，因而可操作性差，存在較大的調(diào)節(jié)空間。征求意見稿明確規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，同時，對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)　金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應(yīng)用指南，使一些較為抽象的概念易于理解，且具有較強的實務(wù)操作性。

　　引入了資產(chǎn)組的概念，難以估計可收回金額的單項資產(chǎn)應(yīng)當并入所屬資產(chǎn)組確定可收回金額

　　現(xiàn)有會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)應(yīng)按單項資產(chǎn)進行減值測試。但是企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市價，只有使用價值，單項資產(chǎn)一般不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導致單項資產(chǎn)無法確定可收回金額，實務(wù)中對于這類資產(chǎn)減值準備的計提不具有可操作性。

　　征求意見稿規(guī)定，如果某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，則不應(yīng)按照該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。

　　明確商譽應(yīng)該進行減值測試，以確定是否應(yīng)當確認減值損失

　　現(xiàn)有會計制度沒有涉及商譽的減值問題，征求意見稿規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)每年至少必須進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當確認減值損失。

　　明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回

　　現(xiàn)有會計制度規(guī)定，已經(jīng)計提減值損失的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價值恢復，則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。征求意見稿規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定將對上市公司經(jīng)營業(yè)績有重大影響，尤其是對暫停上市的公司及ST公司。

　　目前很多暫停上市公司得以恢復上市，就是采用“巨額計提、大額轉(zhuǎn)回”的方法以實現(xiàn)扭虧為盈的。因此本準則實施后，將有效地遏止利用減值準備調(diào)節(jié)利潤的手段，暫停上市公司恢復上市的難度將加大。

　　如ST江紙（600053），2004年中期一舉扭虧為盈而恢復上市。而ST江紙2004年中期報告顯示，該公司實現(xiàn)凈利潤2，070萬元，其中轉(zhuǎn)回的減值準備高達8，847萬元。顯然，如果沒有巨額的減值準備轉(zhuǎn)回，該公司2004年中期將巨額虧損。而年報顯示，ST江紙2004年度、2003年度、 2002年度的凈利潤分別為：1.05億、－4.58億、－3.32億；2004年度轉(zhuǎn)回減值準備3.24億，2003年度、2002年度計提的減值準備分別為3.51億、2.26億。從中可以看出，ST江紙2003年度、2002年度虧損的主要原因是大額計提減值準備，而2004年度能夠扭虧為盈的原因是轉(zhuǎn)回了巨額的減值準備。如果不讓減值準備轉(zhuǎn)回，該公司會因2004年度巨額虧損而退市。

　　由于2005年沒有巨額的減值準備轉(zhuǎn)回，該公司最近發(fā)布業(yè)績預告，2005年中期業(yè)績同比將下降50%以上。減值準備計提和轉(zhuǎn)回的弊端可見一斑。

　　總的來說，征求意見稿完整地給出了資產(chǎn)減值損失的計提時間與計量方法，具有較好的操作性。由于規(guī)定了計提的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，本準則的頒布將大大遏制上市公司利用減值損失調(diào)節(jié)利潤的行為，對上市公司的經(jīng)營業(yè)績將有重大的影響。