前幾天帶年幼的侄女逛超市，小家伙看中一盒果汁軟糖，其態(tài)可愛，其意堪憐，令人不忍拒絕，可又擔(dān)心她吃糖太多有損牙齒，姑侄二人遂達(dá)成協(xié)議：小侄女每天只能吃兩粒，若多吃則姑姑沒收剩余糖果，并以后再也不給買糖。目前看來，執(zhí)行效果不錯�；蛟S，我們都亦明亦暗地存有希望天上掉餡餅的凡人心理，但同時也或隱或現(xiàn)地知曉無免費(fèi)午餐的塵世真諦。政府補(bǔ)助亦如買給小侄女的糖果，符合“餡餅”+“午餐”的予施予奪模式。企業(yè)得到政府給予的補(bǔ)助，恰如小侄女得到的那盒糖果，是砸中腦袋的天上餡餅；不過，得到補(bǔ)助的企業(yè)往往必須滿足政府提出的若干條件，比如從事政府鼓勵發(fā)展的某項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動，恰如小侄女每天吃糖不過兩粒的承諾，是餡餅背后的代價午餐。至此，想必諸位已了然本期話題——政府補(bǔ)助會計(jì)了。
資料表明，約半數(shù)以上的企業(yè)都可以吃到政府補(bǔ)助的餡餅。同時，餡餅的種類又是五花八門的。在我國，表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的政府補(bǔ)助主要包括財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等形式。外部投資者不僅想從報表上看到企業(yè)所得到的餡餅種類，而且希望知道企業(yè)是如何吃掉這些餡餅的，即企業(yè)對政府補(bǔ)助是如何進(jìn)行會計(jì)處理的。顯然，不同的餡餅吃法對企業(yè)各期財務(wù)報表要素的影響是不同的。那么，企業(yè)是應(yīng)該對不同的政府補(bǔ)助采取相同的吃法，還是對不同的政府補(bǔ)助區(qū)別對待，抑或可以對相同的政府補(bǔ)助選擇相異的吃法？
細(xì)數(shù)過去、現(xiàn)在和將來的餡餅吃法，發(fā)現(xiàn)還真是不少，且列示如下：資本法和收益法、總額法和凈額法、公允價值法和名義價值法、權(quán)責(zé)發(fā)生制法和收付實(shí)現(xiàn)制法。本期我們先來說說資本法和收益法以及總額法和凈額法。
所謂資本法是指將所得政府補(bǔ)助直接記入股東權(quán)益而不經(jīng)過損益，收益法則是將政府補(bǔ)助記入當(dāng)期或以后各期收益，然后再流入股東權(quán)益。目前國際會計(jì)準(zhǔn)則《IAS20政府補(bǔ)助會計(jì)與政府援助的披露》主張采取收益法而摒棄資本法，因?yàn)檎a(bǔ)助并不屬于股東投入，而且政府補(bǔ)助并非免費(fèi)午餐，企業(yè)常常需要滿足特定條件，承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)方可得到，將其作為收益確認(rèn)而與企業(yè)為獲得政府補(bǔ)助所發(fā)生的成本相配比應(yīng)在情理之中。我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》亦采取收益法，但對有文件明確規(guī)定其會計(jì)處理方法的從其規(guī)定，而這些規(guī)定則飄蕩著資本法的身影。這是我國政府補(bǔ)助會計(jì)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異。
比如，將研發(fā)補(bǔ)貼等專項(xiàng)撥款在收到時計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，而在項(xiàng)目完成時計(jì)入資本公積或予以核銷的做法就是資本法與收益法的混合體。此時，專項(xiàng)撥款實(shí)際上是國家投資的性質(zhì)而非政府補(bǔ)助的色彩。政府補(bǔ)助的界定本屬敏感地帶，扮演投資者與管理者雙重角色的我國政府所無償轉(zhuǎn)移給企業(yè)的資產(chǎn)究竟是何性質(zhì)更是易受非議。我國《政府補(bǔ)助》會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南將財政撥款作為政府補(bǔ)助的主要形式之一，但同時指出，作為資本公積處理的財政專項(xiàng)撥款屬于資本投入而非政府補(bǔ)助。如此一來，則存前后矛盾之處。因此，有必要進(jìn)一步厘清政府補(bǔ)助的種類，將按資本公積路徑行走的政府投入從政府補(bǔ)助籃子里予以剔除。換言之，將資本法從政府補(bǔ)助會計(jì)處理的舞臺上清場。
無論是與資產(chǎn)有關(guān)，還是與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助，都存在總額法與凈額法之分。按照IAS20，與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助既可作為遞延收益確認(rèn)，繼而在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入各期損益——是為總額法，也可將該補(bǔ)助金額從相關(guān)資產(chǎn)的初始賬面價值中直接扣除——是為凈額法；與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助，既可單獨(dú)作為其他收益列報——是為總額法，也可從本期或以后期間的相關(guān)費(fèi)用中扣減——是為凈額法。我國《政府補(bǔ)助》會計(jì)準(zhǔn)則對與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助選擇按總額法處理，而對與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助則未言明。就其他相關(guān)制度規(guī)定來看，總額法和凈額法是共存的。比如，企業(yè)取得增值稅稅收返還時，要求貸記“補(bǔ)貼收入”的做法是總額法，而企業(yè)取得消費(fèi)稅、營業(yè)稅和所得稅稅收返還時，要求貸記“營業(yè)稅金即附加”的做法則是凈額法。又如，企業(yè)獲得按銷量或工作量給予的定額補(bǔ)助時，要求確認(rèn)補(bǔ)貼收入的做法是總額法，而企業(yè)獲得財政貼息時，要求沖減當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用或相關(guān)構(gòu)建資產(chǎn)成本的做法則是凈額法。這里，其他制度規(guī)定與準(zhǔn)則之間存在不諧之音，與固定資產(chǎn)構(gòu)建有關(guān)的財政貼息屬于與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，按準(zhǔn)則須作遞延收益處理，按制度規(guī)定則直接沖減資產(chǎn)成本。在資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助會計(jì)的準(zhǔn)則中給予凈額法一席之地，是最簡捷的解決之道。
