一、貨代業(yè)務(wù)營業(yè)稅時(shí)間性差異的由來及影響
某大型物流公司，對貨代業(yè)務(wù)收入實(shí)行差額列賬，即是將貨代成本計(jì)列在貨代收入的借方。根據(jù)當(dāng)?shù)囟惥忠?guī)定，計(jì)稅基礎(chǔ)實(shí)行差額納稅。由于稅法上計(jì)稅是實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，與會計(jì)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制列賬存在時(shí)間性差異，因此實(shí)務(wù)中，當(dāng)期會計(jì)報(bào)表不能真實(shí)地反映收入與營業(yè)稅額的配比。該情況的存在，首先必須探討以下兩個(gè)問題。
1.差額計(jì)列收入的提法是否正確
根據(jù)收入的定義，收入是指企業(yè)日常活動(dòng)中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。對于貨運(yùn)代理公司來說，收入只是代理費(fèi)，其向客戶收取的運(yùn)費(fèi)并不會全額流入企業(yè)，只有扣除了貨代成本之后的收入才可以確認(rèn)。因此，差額計(jì)列收入是正確的列賬方式。
2.差額列賬提法中對于差額的定義
差額收入應(yīng)該是收入減去貨代成本的差額還是收入減去可抵扣額的差額？理論上貨代成本與可抵扣額應(yīng)該是一致的，但在實(shí)踐中這兩個(gè)金額當(dāng)期是不同的，存在時(shí)間性差異。
時(shí)間性差異的產(chǎn)生源于開出或收到可抵扣發(fā)票的時(shí)間提前或滯后。
談到時(shí)間性差異，可能有人會提出疑問，認(rèn)為時(shí)間性差異的影響只是存在運(yùn)作的第一個(gè)月，第二個(gè)月開始便會消失，其實(shí)這種想法是基于以下的假設(shè)，即每個(gè)月的貨代成本是一致的，并且與每個(gè)下家承運(yùn)商的結(jié)算周期是相同的。實(shí)際運(yùn)作中，由于業(yè)務(wù)上有淡、旺季的輪換，貨代成本波動(dòng)較大，與下家達(dá)成的結(jié)算周期迥異，如果業(yè)務(wù)一直發(fā)展下去，時(shí)間性差異的影響永遠(yuǎn)存在。
如果按照收入減貨代成本的差額計(jì)列收入，從賬面上看，收入與營業(yè)稅額是不匹配，不能夠反映真實(shí)的運(yùn)作情況；如果按照收入減可抵扣額的差額計(jì)列收入，則不能反映當(dāng)期真實(shí)的收入。
二、利用“遞延稅款”科目核算的可行性分析
是否可以借鑒所得稅會計(jì)中暫時(shí)性差異的提法，通過確認(rèn)“遞延營業(yè)稅資產(chǎn)”和“遞延營業(yè)稅負(fù)債”來達(dá)到解決時(shí)間性差異的目的？筆者認(rèn)為是可行的。
1.首先明確所得稅會計(jì)中暫時(shí)性差異的定義，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。
營業(yè)稅的時(shí)間性差異是由于按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的收入與按照稅法規(guī)定確定計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生，而且每一期的差異是暫時(shí)性存在的，隨著時(shí)間的推移而消失。與所得稅會計(jì)中暫時(shí)性差異的由來相似。
2.所得稅的暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)比較計(jì)稅基礎(chǔ)的。營業(yè)稅的時(shí)間性差異也是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交營業(yè)稅增加或減少的情況。在差異發(fā)生的當(dāng)期，也應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的遞延營業(yè)稅資產(chǎn)和遞延營業(yè)稅負(fù)債。
3.暫時(shí)性差異分為可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，反之則是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。營業(yè)稅時(shí)間性差異也有可抵扣與應(yīng)納稅差異之分。貨代業(yè)務(wù)中如果收回的可抵扣發(fā)票金額小于當(dāng)期貨代成本，即當(dāng)期的應(yīng)納稅收入小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，反之則產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
基于以上的分析，筆者認(rèn)為可以充分利用現(xiàn)有的會計(jì)科目“遞延稅款”，通過設(shè)置明細(xì)科目，分別核算遞延營業(yè)稅資產(chǎn)和遞延營業(yè)稅負(fù)債。
對以上提法，通過實(shí)例驗(yàn)證其合理性：
例1：當(dāng)月貨代收入20000元，貨代成本10000元，當(dāng)期收回的可抵扣發(fā)票金額8000元。假定營業(yè)稅稅率為5%.
例子中當(dāng)月的差額收入是10000元，從收入與成本（稅金）匹配的角度，當(dāng)月的稅金應(yīng)該是10000×5%=500元，但是正確計(jì)算的稅金應(yīng)該為（20000－8000）×5%=600元。
如果按照上述確認(rèn)遞延營業(yè)稅資產(chǎn)（負(fù)債）的列賬方式，分錄如下：
借：營業(yè)成本——營業(yè)稅 600（12000×5%）
貸：應(yīng)付稅金——應(yīng)付營業(yè)稅 600（12000×5%）
借：遞延稅款——遞延營業(yè)稅資產(chǎn) 100（2000×5%）
貸：營業(yè)成本——營業(yè)稅 100（2000×5%）
“應(yīng)付稅金——應(yīng)付營業(yè)稅”科目當(dāng)期金額是600，符合稅法的計(jì)稅要求，“營業(yè)成本——營業(yè)稅”科目的當(dāng)期金額是500元，也符合收入與成本匹配的原則。
例2：續(xù)例1，第二個(gè)月，收回可抵扣發(fā)票2000元。分錄如下：
借：應(yīng)付稅金——應(yīng)付營業(yè)稅 100（2000×5%）
貸：遞延稅款——遞延營業(yè)稅資產(chǎn) 100（2000×5%）
由此，“應(yīng)付稅金——應(yīng)付營業(yè)稅”科目余額沖減為500，符合差額計(jì)稅的要求，同時(shí)時(shí)間性差異消失。
小結(jié)
綜上所述，引入 “遞延稅款”科目調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)的時(shí)間性差異，是解決貨代業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)中收支匹配的合理核算方法。
