一、問題的提出
對于高速公路資產(chǎn)的會計核算，高速公路經(jīng)營企業(yè)除遵循《企業(yè)會計準則》外，一般還參照《高速公路公司財務管理辦法》、《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》、《公路經(jīng)營權有償轉讓管理辦法》等有關規(guī)定。根據(jù)對現(xiàn)有的16家A股上市公司統(tǒng)計分析，高速公路經(jīng)營企業(yè)都將自建高速公路形成的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算，而將受讓取得高速公路收費權形成的資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)核算。前者依據(jù)的是《高速公路財務管理辦法》第二十二條固定資產(chǎn)具體包括下列內容：公路及構筑物、安全設施、通訊設施、監(jiān)控設施、收費設施、機械設備、車輛、房屋及建筑物、其他；后者依據(jù)的是《高速公路財務管理辦法》和《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》中對無形資產(chǎn)的列舉：無形資產(chǎn)包括有償取得的公路經(jīng)營權、專利權、土地使用權、非專利技術等。根據(jù)《中國注冊會計師協(xié)會專家技術援助小組信息公告第7號》中的答復，公路收費權應作為無形資產(chǎn)進行核算，按照規(guī)定的期限平均攤銷；對無形資產(chǎn)后續(xù)支出，不應當資本化，而應當費用化，即路橋改造支出應當費用化，這似乎是對通過有償受讓獲取的高速公路收費權而形成的資產(chǎn)按照無形資產(chǎn)核算提供較為權威解釋。
二、兩種核算方式的比較
根據(jù)2006年2月15日財政部頒布的《企業(yè)會計準則》，將公路資產(chǎn)按照固定資產(chǎn)核算和按照無形資產(chǎn)核算這兩種模式并沒有本質區(qū)別。
1.確認
固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的，并且使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。準則定義固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)最本質的區(qū)別就是固定資產(chǎn)是有形的，無形資產(chǎn)是沒有實物形態(tài)的。但是高速公路企業(yè)的公路資產(chǎn)同時符合上述兩種特征，無明顯界線，也無法完全隔絕。公路經(jīng)營企業(yè)通過自建形成的有形公路資產(chǎn)，如果通車之前不能取得物價、財政、交通部門聯(lián)合下發(fā)收取車輛通行費的通知，是無法經(jīng)營的。而通過有償取得無形收費權的企業(yè)取得的不僅僅是收費的權利，還有收費權所依托的公路資產(chǎn)。對于公路經(jīng)營企業(yè)而言，離開公路資產(chǎn)談收費權，收費權就像無本之木、無源之水；離開收費權談公路資產(chǎn)，這不符合國家相關法規(guī)條例對公路經(jīng)營企業(yè)的界定，也不屬于本文探討范圍。
2.初始計量
企業(yè)會計準則對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均要求按照成本進行初始計量，關于自行建造固定資產(chǎn)的成本，是由建造該資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構成；關于外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使用該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。暫且拋開企業(yè)購買公路收費權進行資產(chǎn)評估所采用的方法不論，僅就會計計量屬性而言，自建高速公路按固定資產(chǎn)核算和受讓公路收費權按無形資產(chǎn)核算都是采用歷史成本法。
3.后續(xù)計量
企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊，折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統(tǒng)分攤，企業(yè)應當按照根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。上述準則對固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，新、老準則并無實質性變化�！陡咚俟饭矩攧展芾磙k法》規(guī)定公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法；對公路及構筑物，可以采用工作量法；對通訊、收費、監(jiān)控設施，可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。這給高速公路經(jīng)營企業(yè)有了公路資產(chǎn)折舊方法自行決定的選擇權。16家上市公司中除對公路及構筑物的折舊方法有所差異外，對其余固定資產(chǎn)的折舊均采用了平均年限法，其中華北高速（000916）、寧滬高速（600377）、贛粵高速（600269）、福建高速（600033）、東北高速（600003）、深高速（600548）、五洲交通（600368）、粵高速A（000429）、東莞控股（000828）、中原高速（600020）、楚天高速（600035）11家上市公司對公路及構筑物采用了工作量法，重慶路橋（600106）、海南高速（000886）、現(xiàn)代投資（000900）、皖通高速（600012）、山東高速（600350）5家上市公司對公路及構筑物采用了平均年限法。
新的會計準則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。和原會計準則只允許采用直線法對無形資產(chǎn)進行攤銷相比，新的準則更加強調了折舊攤銷方法的選擇應按照經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。16家上市公司對無形資產(chǎn)攤銷的方法均采用了平均年限法。
無論是固定資產(chǎn)的折舊還是無形資產(chǎn)的攤銷，新的準則一是強調系統(tǒng)合理性，二是強調方法的選擇應按照經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。所謂系統(tǒng)性，是指根據(jù)計劃或公式分派某一金額的會計分配程序；所謂合理性，是指折舊費用或攤銷費應合理反映資產(chǎn)的陳舊并且應揭示這種陳舊與資產(chǎn)所提供的收益之間的合理聯(lián)系。而按照經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式選用折舊或攤銷方法給企業(yè)根據(jù)自身的職業(yè)判斷進行選擇提供了理論依據(jù)。固定資產(chǎn)的折舊以及無形資產(chǎn)的攤銷對于高速公路經(jīng)營企業(yè)而言，它就是一種資產(chǎn)成本的分配，資產(chǎn)的初始支出是長期性的預付成本，此項成本在資產(chǎn)的使用過程中逐步使企業(yè)受益，計算折舊、計算攤銷都是為了把資產(chǎn)的成本與收入進行適當?shù)呐浔�，以反映企業(yè)當期的經(jīng)營成果。
4.后續(xù)支出
《公路法》第三十五條規(guī)定：公路管理機構應當按照國務院交通主管部門規(guī)定的技術規(guī)范和操作規(guī)程對公路進行養(yǎng)護，保證公路經(jīng)常處于良好的技術狀態(tài)�！妒召M公路管理條例》第三十八條規(guī)定：收費公路終止收費前6個月，省、自治區(qū)、直轄市人民政府交通主管部門應當對收費公路進行鑒定和驗收。經(jīng)鑒定和驗收，公路符合取得收費公路權益時核定的技術等級和標準的，收費公路經(jīng)營管理者方可按照國家有關規(guī)定向交通主管部門辦理公路移交手續(xù)；不符合取得收費公路權益時核定的技術等級和標準的，收費公路經(jīng)營管理者應當在交通主管部門確定的期限內進行養(yǎng)護，達到要求后，方可按照規(guī)定辦理公路移交手續(xù)。上述法規(guī)條例要求公路經(jīng)營企業(yè)自始至終都要確保高速公路處于良好的技術狀態(tài)，這就決定了公路維護保養(yǎng)支出是公路經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營成本構成的重要組成部分。高速公路養(yǎng)護保養(yǎng)一般分為日常維護、專項工程和大修工程。日常養(yǎng)護費用作為當期費用處理毋庸置疑，關于專項工程、大修工程方面的后續(xù)支出，固定資產(chǎn)準則給出了原則性的判斷依據(jù)，而無形資產(chǎn)準則并無過多闡述。實務上，高速公路經(jīng)營企業(yè)基本都將大修支出納入“長期待攤費用”核算。如將公路資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算的華北高速（000916），2006年年報附注披露長期待攤費用攤銷方法：“本公司固定資產(chǎn)改良支出及高速公路重點項目維護費等長期待攤費用按5年平均攤銷”。將取得的收費權作為無形資產(chǎn)核算并且無形資產(chǎn)所占比重達到總資產(chǎn)比重80%的現(xiàn)代投資（000900），2006年年報附注披露（下轉第44頁）（上接第42頁）長期待攤費用明細構成包括：湘橫路大中修、長永路大中修、長潭路湘潭聯(lián)絡線養(yǎng)護費等。
三、公路資產(chǎn)核算方法
既然公路資產(chǎn)與收費權作為高速公路經(jīng)營企業(yè)存在的兩個充分必要條件，筆者認為公路資產(chǎn)從初始計量屬性、后續(xù)計量到后續(xù)支出的核算，不管是作為固定資產(chǎn)還是作為無形資產(chǎn)核算，并無本質區(qū)別。為符合企業(yè)會計基本準則對會計信息質量可比性要求原則，應出臺相應的解釋細則或是指導規(guī)范，統(tǒng)一對高速公路資產(chǎn)的核算。比較而言，將公路資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算更加符合會計信息披露要求。
其一，公路及構筑物、安全設施、三大系統(tǒng)作為高速公路經(jīng)營企業(yè)收取通行費收入的物質基礎，安全設施和三大系統(tǒng)使用期限多在6～10年，如果將公路資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)核算，等到安全設施和三大系統(tǒng)更新時如何進行會計確認和計量，是繼續(xù)按照無形資產(chǎn)核算，這似乎有點缺乏支撐依據(jù)太過牽強，有悖于可靠性和可理解性原則；還是按照固定資產(chǎn)核算，這又不符合可比性原則。如果僅將公路及構筑物按照無形資產(chǎn)核算，因為公路及構筑物更新的可能性幾乎不大，而將安全設施、三大系統(tǒng)作為固定資產(chǎn)核算，這也不能理解，公路及構筑物、安全設施、三大系統(tǒng)對于高速公路收費而言并無任何差異，這又是否有悖于實質重于形式的要求？
其二，如將自建的公路資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)核算，對于自建的無形資產(chǎn)初始計量問題，會計準則并未作明確規(guī)定。固定資產(chǎn)準則規(guī)定，固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單向固定資產(chǎn)，這給通過購買取得收費權而取得固定資產(chǎn)分類以及后續(xù)計量問題提供了核算依據(jù)。而按照無形資產(chǎn)準則就只能將所取得的無形資產(chǎn)按剩余收費年限進行分攤，待安全設施和三大系統(tǒng)進行更新之時，原有相關資產(chǎn)未攤銷完畢現(xiàn)又新增資產(chǎn)，這是否有虛增資產(chǎn)之嫌？
其三，通過支付對價取得高速公路經(jīng)營收費權，如果按照無形資產(chǎn)核算，但出于內控制度對加強資產(chǎn)管理的要求，還應對相關資產(chǎn)作備查臺賬。如果直接將此作為固定資產(chǎn)入賬，顯得更加經(jīng)濟。
