選擇標(biāo)準(zhǔn)
鑒于合并法需要很高的洞察力才能領(lǐng)悟，以至于給人以“玄學(xué)”之感，但卻漏洞百出，經(jīng)不起認(rèn)真推敲，很難再有繼續(xù)發(fā)展的空間。如果我們能找到可以替代合并法的更好方法，它至少要滿足下列條件：
1.人工操作的工作量要在可以接受的范圍內(nèi)，至少不能超過現(xiàn)有的合并法。從而，以成員公司上報(bào)的電子數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，并盡可能借助于自動(dòng)處理，是必然的趨勢(shì)。
2.考慮到“合并法”似乎已成為公司集團(tuán)報(bào)表編制的唯一大法，如果另有一種方法試圖取而代之，可能會(huì)被視為難以容忍的“顛覆”行為。那么，為了取得立足之地，新方法必須是“不證自明”的。也就是要從基本的會(huì)計(jì)原理上令人信服，對(duì)其具體處理的解說要簡明有理，使懷疑或反對(duì)者除了必須連會(huì)計(jì)原理一起推翻外，無從下手駁斥。
3.新方法當(dāng)然要能解決合并法下不能解決、不能回答的傳統(tǒng)難題。
4.所使用的數(shù)據(jù)要有來源，編表操作者能夠取得。
5.最好能夠日清月結(jié)，免去合并法下跨期無休止記憶的精神負(fù)擔(dān)，減少后顧之憂。
上期文述及，“個(gè)別法”因工作量太大、手工環(huán)境下難以承受以致無人問津，但這未必說明它本身存在什么重大缺陷�，F(xiàn)在，當(dāng)合并法已經(jīng)將“玄虛”玩到了極致而仍不能解決問題時(shí)，因電子處理手段的出現(xiàn)，“個(gè)別法”的大工作量也許不再是障礙，讓我們轉(zhuǎn)而探討其“枯木逢春”的可能性吧。
方法描述
根據(jù)“第三方主體”的概念，在個(gè)別法下自然應(yīng)當(dāng)為公司集團(tuán)開設(shè)專門的賬戶體系，我們簡要地稱為“第三方賬戶”。事實(shí)上，根據(jù)合并政策厘清第三方主體的邊界，為該主體設(shè)立永續(xù)性賬戶體系，以各成員公司上報(bào)的電子數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，從第三方的角度做必要的轉(zhuǎn)換、刪除和增補(bǔ)，在第三方賬戶中進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠览m(xù)性核算，反而可能比合并法更容易理解和操作。
在我們倡導(dǎo)的新型“個(gè)別法”下，公司集團(tuán)是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體（雖然未必是法律主體），凡是要進(jìn)入第三方賬戶的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，同樣必須經(jīng)過“會(huì)計(jì)確認(rèn)”的程序，把符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的有用數(shù)據(jù)留下，把不屬于第三方主體、從而不應(yīng)進(jìn)入第三方賬戶體系的賬務(wù)數(shù)據(jù)剔除或抵消。只要做到了，編制公司集團(tuán)報(bào)表的過程也就和常規(guī)的單一公司會(huì)計(jì)核算沒有根本區(qū)別。這實(shí)際上是既利用成員公司上報(bào)的電子數(shù)據(jù)，又要依靠“會(huì)計(jì)確認(rèn)”來堅(jiān)持第三方主體立場的過程。經(jīng)過一系列的處理，進(jìn)入第三方賬戶體系的各成員公司上報(bào)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，就轉(zhuǎn)變成第三方主體可以接受的、整個(gè)“大家族”的會(huì)計(jì)事件。
我們假設(shè)，所有的成員公司都能將其全部記賬憑證以電子數(shù)據(jù)形式上報(bào)，并假設(shè)公司集團(tuán)也有能力接受并后續(xù)處理所有成員公司的記賬憑證數(shù)據(jù)，那么，當(dāng)公司集團(tuán)作為第三方主體，對(duì)某一成員公司上報(bào)的記賬憑證履行“確認(rèn)”程序時(shí)，至少會(huì)面對(duì)如下幾類的賬務(wù)處理，從而有所取舍。
1.記錄投資（或接受投資）的業(yè)務(wù)。第三方賬戶不能照單全收成員公司對(duì)此類業(yè)務(wù)的處理，必須經(jīng)過分析，必要時(shí)酌情另編公司集團(tuán)自己的記賬憑證。
2.記錄其作為獨(dú)立主體在外部市場上所形成的交易，如購進(jìn)貨物或銷售貨物等。此類業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)可以照單全收，直接確認(rèn)為第三方賬戶的內(nèi)容。
3.記錄資源在自家公司內(nèi)部運(yùn)動(dòng)變化的事件，如原材料加工為產(chǎn)成品等。根據(jù)其資源的取得是否來自關(guān)聯(lián)交易，可以劃分為兩類：某種資源只要有部分來自關(guān)聯(lián)交易，便須“分離”出來，另編公司集團(tuán)的記賬憑證；資源全部來自市場交易的，可以照單全收，直接確認(rèn)為第三方賬戶的內(nèi)容。
4.記錄其作為獨(dú)立主體在市場上的籌資業(yè)務(wù)�？梢灾苯哟_認(rèn)為第三方賬戶的內(nèi)容。
5.記錄集團(tuán)內(nèi)部形成的各類關(guān)聯(lián)交易。成員公司對(duì)此類業(yè)務(wù)的處理不能直接進(jìn)入第三方賬戶，必須經(jīng)過分析，酌情另編公司集團(tuán)的記賬憑證。
6.還有些賬務(wù)處理是成員公司在期末的自我總結(jié)，如結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤、利潤分配等記錄。這些記賬憑證，因其純屬“小家庭算小賬”的行為，與代表“大家族”的第三方主體和第三方賬戶完全無關(guān)，直接拒之門外可也。公司集團(tuán)既然自己設(shè)立賬簿了，沒必要在各成員公司的小賬上調(diào)來調(diào)去的，自己重新結(jié)算損益才是準(zhǔn)確可信的。
可見，這種處理方式是從第三方主體的角度來檢視，“合則留，不合則去”，能用的記賬憑證數(shù)據(jù)就直接利用，省下重編的功夫；不能用的就當(dāng)場剔除，必要時(shí)由公司集團(tuán)自己重新做過。如果能夠這樣直截了當(dāng)，當(dāng)然是效率達(dá)到最高，又完全符合會(huì)計(jì)上的確認(rèn)原則， 不證自明了。具體流程可以粗略地設(shè)想如下：
1.公司集團(tuán)公布納入合并范圍的成員公司名單，作為各成員公司識(shí)別關(guān)聯(lián)交易的依據(jù)。
2.公司集團(tuán)預(yù)先開設(shè)第三方會(huì)計(jì)主體賬戶體系，以進(jìn)行永續(xù)性核算。其賬戶體系的設(shè)計(jì)，以能夠完整編制集團(tuán)資產(chǎn)負(fù)債表和集團(tuán)利潤表為目標(biāo)。
3.各成員公司將本公司當(dāng)期的所有記賬憑證電子數(shù)據(jù)上報(bào)公司集團(tuán)，同時(shí)按預(yù)定格式另行報(bào)告本企業(yè)在合并期間的關(guān)聯(lián)交易。主要內(nèi)容是：關(guān)聯(lián)交易類型、關(guān)聯(lián)交易對(duì)方公司的名稱、當(dāng)時(shí)賬務(wù)處理的會(huì)計(jì)分錄和記賬憑證號(hào)、原始憑證復(fù)印件等，并要求報(bào)告本公司涉及“本年利潤”、“利潤分配”的記賬憑證等。
4.公司集團(tuán)對(duì)上報(bào)的關(guān)聯(lián)交易作“配對(duì)檢查”。除特殊情況外，關(guān)聯(lián)交易必有雙方存在，配對(duì)的基本原則是將關(guān)聯(lián)交易雙方上報(bào)的會(huì)計(jì)分錄兩兩對(duì)應(yīng)起來，以發(fā)現(xiàn)、協(xié)調(diào)并處理不相吻合的項(xiàng)目，如只有一方上報(bào)而另一方未報(bào)，或雙方上報(bào)內(nèi)容不一致等情況。
5.未達(dá)賬項(xiàng)的問題。在只有一方上報(bào)關(guān)聯(lián)交易而另一方未報(bào)的情況中，除了未報(bào)者可能疏漏（通過配對(duì)檢查就可發(fā)現(xiàn)，可要求補(bǔ)充上報(bào)）以外，可能就是正常的未達(dá)賬項(xiàng)了。如出售方已開票入賬，而對(duì)購進(jìn)方來說，也許實(shí)物已進(jìn)入實(shí)際周轉(zhuǎn)過程，但有關(guān)單證還未到達(dá)會(huì)計(jì)部門手中，會(huì)計(jì)部門尚未登記，因此購進(jìn)方上報(bào)的數(shù)據(jù)就是不含關(guān)聯(lián)交易在內(nèi)，也屬正常。第三方賬戶對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)的處理原則是：
�。�1）已上報(bào)的一方，說明該成員公司報(bào)上來的數(shù)據(jù)已含有內(nèi)部交易在內(nèi)，應(yīng)予剔除；
（2）還未上報(bào)的一方，一旦查明確屬未達(dá)賬項(xiàng)，說明該成員公司報(bào)上來的數(shù)據(jù)確實(shí)不含該內(nèi)部交易在內(nèi)，當(dāng)然也無須剔除了；
�。�3）不過，已上報(bào)的一方提示了“關(guān)聯(lián)交易已經(jīng)發(fā)生”的重要信息， 在下期要注意跟蹤，如果過了若干個(gè)期間，另一方還一直處于“未達(dá)”狀態(tài)，就有問題，應(yīng)當(dāng)查明了。
6.從第三方會(huì)計(jì)確認(rèn)的角度，剔除成員公司上報(bào)的無效記賬憑證數(shù)據(jù)。
�。�1）剔除成員公司有關(guān)“本年利潤”、“利潤分配”的記賬憑證，因?yàn)槭欠瘛岸嗍樟巳宥贰�，各家有各家的算法，但都是基于自身立場，將外部交易和�?nèi)部交易的后果均包括在內(nèi)了，與公司集團(tuán)立場存在著重大差異。公司集團(tuán)既然有了自身的核算，將上報(bào)的這部分個(gè)別賬務(wù)處理剔除，自已進(jìn)行利潤結(jié)算與分配的賬務(wù)處理，無需從別家的總結(jié)中來曲折地得到，反而要簡明得多。
�。�2）剔除雙方記錄關(guān)聯(lián)交易的記賬憑證，因?yàn)閺募瘓F(tuán)的第三方角度，關(guān)聯(lián)交易只是從左邊口袋轉(zhuǎn)移到右邊口袋的行為，沒有登記的必要。
（3）值得注意的是，有關(guān)稅收的賬項(xiàng)處理是不能消除的，因?yàn)?a href="http://odtgfuq.cn/web/fagui_zyssfg/" target="_blank" class="bule">稅法是剛性的，一旦形成法律義務(wù)，不能因第三方立場而改變。
7.公司集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，編制必要的記賬憑證，完成自己后續(xù)的賬務(wù)處理。
8.根據(jù)第三方賬戶體系的記錄直接編制集團(tuán)資產(chǎn)負(fù)債表和集團(tuán)利潤表。
9.從依據(jù)第三方賬戶體系的記錄開始，啟動(dòng)現(xiàn)金流量表自動(dòng)編制程序，通過特定的分析和加工改制，編制合并現(xiàn)金流量表；
有必要指出，對(duì)以上的程序，我們用的是“剔除”記賬憑證的說法，而不是編制“抵消”分錄的說法。兩者的區(qū)別在于，前者是針對(duì)某一成員公司的具體業(yè)務(wù)的直接“剔除”，可以對(duì)關(guān)聯(lián)交易雙方分別作單邊處理，即允許未達(dá)賬項(xiàng)的存在；后者則是合并法下硬將交易雙方拉在一起，試圖從最終結(jié)果抵消雙方賬務(wù)處理的影響，不允許未達(dá)賬項(xiàng)存在。
