無形資產的新準則在關于無形資產的確認、計量、研究開發(fā)費用等方面都發(fā)生了較大的變化。本文以新準則為依據(jù)，比較分析新舊準則的差異，以期更好地理解新準則。
一、 適用范圍的變化
舊準則規(guī)定，商譽是不可辯認的無形資產，并規(guī)定該準則不適用企業(yè)合并中產生的商譽。新準則明確規(guī)定本準則不適用于商譽，也不適用于作為投資性房地產的土地使用權和石油天然氣礦區(qū)權益。具體如下：
1.企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》
2.作為投資性房地產的土地使用權，適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》。
3.石油天然氣礦區(qū)權益，適用《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》。
二、 定義的變化
舊準則規(guī)定，無形資產是指沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。新準則規(guī)定無形資產是指沒有實物形態(tài)的可辨認無形資產，不再將無形資產區(qū)分為可辨認與不可辨認。還規(guī)定，商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，故不在本準則規(guī)范。
三、 無形資產初始計量的變化
舊準則規(guī)定，“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”。這條規(guī)定使企業(yè)可以按投資雙方協(xié)議的價格將無形資產入賬，增加企業(yè)的資產和權益。新準則取消上述原則，并規(guī)定，“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確認，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外”。
四、 研究開發(fā)費用的費用化和資本化會計處理的修訂
舊會計準則規(guī)定，“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確認，依法申請前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用”。新準則對研究、開發(fā)費用進行了修訂。內部研究開發(fā)項目的研究階段，是指為獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的獨特性的有計劃調查。研究階段是探索性的，為進一步開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備，已進行的研究活動將來是否轉入開發(fā)，開發(fā)后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性。內部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。
新準則第二章第八條規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。第九條規(guī)定，開發(fā)階段的支出，在能夠證明下列各項時，應當資本化——確認為無形資產：1.從技術講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性。2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。3.無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產。5.歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
隨著知識經濟的到來，企業(yè)為了在激烈的市場競爭中保持領先地位，會不斷地加大研發(fā)費用的投入，不僅僅是高科技企業(yè)，傳統(tǒng)企業(yè)也是積極參與其中。新準則改革了舊準則中研究開發(fā)支出一律費用化的規(guī)定，開發(fā)階段的支出在滿足一定條件下可以資本化。對比之下，新準則的這一規(guī)定具有以下各方面的合理性：1.開發(fā)費用資本化有利于增強企業(yè)的技術創(chuàng)新能力，增加企業(yè)發(fā)展后勁。在開發(fā)經費投入后，其效益可能要經過一段時間才能體現(xiàn)出來，如果把開發(fā)經費支出作為當期損益，必然會引起本期利潤減少，管理者害怕引起投資者的不滿，勢必減少開發(fā)經費的投入。如此，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益。而資本化處理則會糾正這種傾向，從而保持企業(yè)技術上的優(yōu)勢。2.開發(fā)費用資本化更能客觀地反映企業(yè)的財務狀況。將開發(fā)費用資歷本化后，作為無形資產在資產負債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產預期收益評估的信息。3.開發(fā)費用資本化有助于實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。企業(yè)管理的目標是企業(yè)價值最大化，開發(fā)費用資本化，會增加企業(yè)進行技術開發(fā)的動力，也就能更多地增加企業(yè)的價值。
顯然，新準則對開發(fā)費用資本化，反應了企業(yè)所處經濟環(huán)境的變化，具有重要的現(xiàn)實意義。
五、 增加不確定使用壽命無形資產的相關規(guī)定
舊準則未規(guī)定無使用壽命的無形資產的會計處理。新準則對其進行了規(guī)定，“無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數(shù)量，無法預見無形資產為企業(yè)帶來經濟利益期限的，應當視為壽命不確定的無形資產”。對于使用壽命不確定的無形資產，不進行攤銷，只計提減值準備。
六、 無形資產后續(xù)計量的變化
1.舊準則未規(guī)定預計凈殘值的確認標準，新準則對其進行了規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零”。
2.舊準則采用“分期平均攤銷”的方法，新準則提出“按照反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式進行攤銷，無法可靠確認預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷”。
3.舊準則規(guī)定，企業(yè)的無形資產按法律或合同規(guī)定的年限攤銷。新準則提出：自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止的有限使用壽命內攤銷“。
七、 計提無形資產減值的變化
新會計準則增加了資產減值準則，并規(guī)定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。只允許在資產處置時再進行會計處理。這一新規(guī)意味著，那些喜歡采用大幅計提減值準備進行利潤調節(jié)的企業(yè)，有可能在2006年將減值準備沖回，否則，在2007年元月1日起執(zhí)行新的會計準則后，這些“被隱藏的利潤”將沒有機會浮出水面。從而有效地遏制了上市公司當年巨額提取減值準備，次年再轉回，隨意調節(jié)利潤的現(xiàn)象。
雖然筆者認為無形資產新準則的規(guī)定比舊準則有了較大進步，更趨合理，但毋庸諱言，新準則在對研發(fā)費用的會計處理方面同時還存在著一些缺陷和不足。
1.新準則在一定的程度上缺乏可操作性。盡管新準則將“研究”定義為“獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查”，將“開發(fā)”定義為“在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等”。但在實際操作中，由于無形資產研發(fā)業(yè)務復雜，時間跨度大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段和開發(fā)階段，對于會計人員來說，顯然是一件非常困難的事情，也很難做出客觀合理的判斷。
2.新準則增大了利潤操控的空間。新準則將企業(yè)內部研發(fā)活動劃分為研究階段與開發(fā)階段，開發(fā)階段的支出是否滿足準則所規(guī)定的五個條件，在很大程度上依賴于企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷。如此，企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出的費用化或資本化，從而輕松地達到其操縱業(yè)績的目的。
