財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，有較大的不同，主要表現(xiàn)在債務(wù)重組的定義、重組資產(chǎn)的計(jì)量屬性、債務(wù)重組中損益的確認(rèn)處理方式以及在報(bào)表中的披露事項(xiàng)等有所變化。
一、“債務(wù)重組”定義的變化
原準(zhǔn)則的債務(wù)重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。而新準(zhǔn)則定義為：“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。
兩者最大的差別，就是舊準(zhǔn)則認(rèn)為只要修改了債務(wù)條件，不管債權(quán)人有沒讓步都是債務(wù)重組。原準(zhǔn)則的定義沒有“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”這個(gè)前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當(dāng)?shù)恼T導(dǎo)，只要雙方認(rèn)為需要就可以達(dá)成協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組，從而改善企業(yè)資金結(jié)構(gòu)，使資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到一個(gè)符合自己需要的水平，這有悖于市場(chǎng)中利用制度來規(guī)范企業(yè)行為的初衷；新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的情況下，并突出了債權(quán)人讓步的實(shí)質(zhì)條件，才能定義為債務(wù)重組。排除了債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的、處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)事項(xiàng)，如在債務(wù)人發(fā)生困難時(shí)，債權(quán)人同意債務(wù)人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，且不調(diào)整償還金額和時(shí)間，實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，則不屬于債務(wù)重組。
新準(zhǔn)則的定義符合我國當(dāng)前實(shí)際情況。一般來說，需要進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)就是因?yàn)闆]有能力如約履行償債義務(wù)，如果債權(quán)人不作適當(dāng)?shù)淖尣剑赡軙?huì)使瀕臨困境的企業(yè)更加雪上加霜，反而不利于我國經(jīng)濟(jì)的整體健康運(yùn)行。這樣做肯定會(huì)給債權(quán)人帶來損失，但是比較符合我國實(shí)際情況。
二、入賬價(jià)值在計(jì)量屬性上的變化
1.原準(zhǔn)則中按賬面價(jià)值入賬
在原債務(wù)重組準(zhǔn)則中基本回避“公允價(jià)值”，按賬面價(jià)值入賬：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價(jià)值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。在第13條也提到了“公允價(jià)值”�？梢�，原準(zhǔn)則想極力回避“公允價(jià)值”但仍躲不開它，這有些矛盾。
2.新準(zhǔn)則按公允價(jià)值入賬
新準(zhǔn)則彌補(bǔ)了這一點(diǎn)，引入了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，從而保持了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。新準(zhǔn)則是基于以下考慮的：第一，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。近幾年來，我國企業(yè)在國外的投融資活動(dòng)愈來愈多，而且國際上廣為提倡“國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化”，為了同國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)則和會(huì)計(jì)規(guī)則接軌，我國在制訂會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)也趨向國際準(zhǔn)則。第二，在我國，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已有很大的發(fā)展，生產(chǎn)要素市場(chǎng)和資本市場(chǎng)也不斷發(fā)展和完善，比如房地產(chǎn)交易市場(chǎng)在很多城市都很活躍，為資產(chǎn)評(píng)估中市場(chǎng)價(jià)格的取得提供了充分的資料；同時(shí)，我國證券市場(chǎng)的公眾投資者經(jīng)過十幾年的磨煉已趨于理性化，股票的市價(jià)在一定程度上反映了企業(yè)的價(jià)值，這樣資產(chǎn)或股票的公允價(jià)值就可以取得。因此在新準(zhǔn)則中引入“公允價(jià)值”就符合現(xiàn)實(shí)需要。
事實(shí)上，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點(diǎn)，它能合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有效地反映收入和費(fèi)用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實(shí)物資本保全等，如僅僅因?yàn)楣蕛r(jià)值不易取得而放棄采用這一重要計(jì)量屬性，將不利于我國上市公司和資本市場(chǎng)的發(fā)展。
三、重組收益確認(rèn)的變化
原準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。并且，債權(quán)人一方不能確認(rèn)重組收益。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益�！靶薷钠渌麄鶆�(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益�！边@就明確肯定了債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益（對(duì)債務(wù)人來說一般為營業(yè)外收入），企業(yè)可以因此而獲巨額利潤。這樣，對(duì)一些本來無力還債的上市公司而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人讓步，債務(wù)被全部或者部分豁免，上市公司獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益進(jìn)入利潤表，可能極大地提升其每股收益的水平。
四、重組損失處理方法的變化
對(duì)于債權(quán)人在債務(wù)重組中所受的損失，舊準(zhǔn)則認(rèn)為債務(wù)重組屬于企業(yè)偶發(fā)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，債權(quán)人因此而發(fā)生的損失屬于與其日常經(jīng)營活動(dòng)無直接關(guān)系的損失，應(yīng)在“營業(yè)外支出”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目加以核算。新舊準(zhǔn)則在表述上有些差異，新準(zhǔn)則要求“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、股份的公允價(jià)值、重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益”。這里有兩個(gè)變化：一是將原準(zhǔn)則中“重組債權(quán)的賬面價(jià)值”改為了“重組債權(quán)的賬面余額”；二是明確規(guī)定已提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。即對(duì)債權(quán)人而言，應(yīng)先確認(rèn)為壞賬損失而后是非常損失，因?yàn)閴馁~損失是企業(yè)正常經(jīng)營活動(dòng)的一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素。雖然說法有變化，但在實(shí)際賬務(wù)處理中無較大差異。
損益處理的變化反映了國家對(duì)上市公司在資本市場(chǎng)良性發(fā)展的重視，雖然某些企業(yè)可以利用準(zhǔn)則確認(rèn)利得提高利潤，但隨著股權(quán)分置改革的推進(jìn)，“一股獨(dú)大”不會(huì)繼續(xù)維持，法人治理結(jié)構(gòu)以及關(guān)聯(lián)交易等相關(guān)規(guī)則也逐步健全，利用債務(wù)重組粉飾報(bào)表將不能長(zhǎng)久。
五、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的變化
債務(wù)重組牽涉到債務(wù)人和債權(quán)人，在采用不同的債務(wù)重組方式的情況下，其會(huì)計(jì)處理各不相同。
1.以現(xiàn)金清償債務(wù)方式
原準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的金額清償債務(wù)，相當(dāng)于債權(quán)人給予了債務(wù)人一項(xiàng)捐贈(zèng)，因此，當(dāng)債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，對(duì)于債務(wù)人而言，債務(wù)賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)確認(rèn)為資本公積；而對(duì)于債權(quán)人而言，債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的，在確認(rèn)當(dāng)期損失時(shí)，應(yīng)先沖壞賬準(zhǔn)備。
而新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
例：20×1年12月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價(jià)格為200萬元，增值稅稅率為17%.20×2年7月20日，紅星公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意減免紅星公司40萬元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。深廣公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元。
�。�1）原準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理
紅星公司（債務(wù)人）賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款 234
貸：銀行存款 194
資本公積—其他資本公積 40
深廣公司（債權(quán)人）賬務(wù)處理：
借：銀行存款 194
壞賬準(zhǔn)備 10
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 30
貸：應(yīng)收賬款 234
（2）新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理
紅星公司（債務(wù)人）分錄：
借：應(yīng)付賬款 234
貸：銀行存款 194
營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 40
深廣公司（債權(quán)人）分錄：
借：銀行存款 194
壞賬準(zhǔn)備 10
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 30
貸：應(yīng)收賬款 234
新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則對(duì)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理沒有變化，但對(duì)債務(wù)人卻有質(zhì)的變化，增加了債務(wù)人的當(dāng)期利潤。
2.新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理增加了一條：轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，這將直接增加債務(wù)人的當(dāng)期利潤。
3.以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還
原準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失；債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務(wù)”的規(guī)定處理。
例：20×1年12月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，價(jià)款100萬元，增值稅17萬元，代墊運(yùn)雜費(fèi)3萬元，雙方商定于20×2年6月5日結(jié)清貨款，深廣公司于當(dāng)年年末已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元。20×2年8月10日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用一臺(tái)設(shè)備抵償該債務(wù)。這臺(tái)設(shè)備的歷史成本為150萬元，累計(jì)折舊為30萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值100萬元，償還全部債務(wù)。深廣公司將受讓的設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
�。�1）原準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理
紅星公司（債務(wù)人）：
借：固定資產(chǎn)清理 120
累計(jì)折舊 30
貸：固定資產(chǎn) 150
借：應(yīng)付賬款 120
貸：固定資產(chǎn)清理 120
深廣公司（債權(quán)人）：
借：固定資產(chǎn) 120
貸：應(yīng)收賬款 120
（2）新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理
紅星公司（債務(wù)人）：
紅星公司債務(wù)賬面價(jià)值=120（萬元）
紅星公司轉(zhuǎn)讓設(shè)備的公允價(jià)值=100（萬元）
紅星公司獲得的債務(wù)重組收益=120－100=20（萬元）
紅星公司獲得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益
=轉(zhuǎn)讓設(shè)備的公允價(jià)值－轉(zhuǎn)讓設(shè)備的賬面價(jià)值
=100－（150－30）=－20（萬元）
紅星公司分錄：
�、僮N固定資產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn)清理 120
累計(jì)折舊 30
貸：固定資產(chǎn) 150
�、谇鍍敚�
借：應(yīng)付賬款 120
貸：固定資產(chǎn)清理 100
營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 20
③結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理賬戶：
借：營業(yè)外支出—處置固定資產(chǎn)凈損失 20
貸：固定資產(chǎn)清理 20
深廣公司發(fā)生的凈損失
=債權(quán)賬面價(jià)值－受讓資產(chǎn)公允價(jià)值
=（120－5）－100=15（萬元）
深廣公司分錄：
借：固定資產(chǎn) 100
壞賬準(zhǔn)備 5
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 15
貸：應(yīng)收賬款 120
需要注意的是，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，如果涉及到增值稅，應(yīng)以增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額或者銷項(xiàng)稅額入賬。債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)賬面價(jià)值扣除商品、材料等物資的公允價(jià)值和增值稅后的差額計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)賬面價(jià)值扣除商品、材料等物資的公允價(jià)值和增值稅后的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
4.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會(huì)計(jì)處理
原準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值。
新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務(wù)”的規(guī)定處理。
例：20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（股份有限公司），同時(shí)收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值200萬元、年利率8%、6個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。紅星公司用于抵債的普通股為20萬股，股票市價(jià)為每股8元，不考慮其他稅費(fèi)。
（1）原準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理
紅星公司（債務(wù)人）：
借：應(yīng)付票據(jù) 208
貸：股本 20
資本公積—股本溢價(jià) 188
深廣公司（債權(quán)人）：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 208
貸：應(yīng)收票據(jù) 208
�。�2）新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理
紅星公司分錄：
借：應(yīng)付票據(jù) 208
貸：股本 20
資本公積—股本溢價(jià) 140
營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 48
深廣公司分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 48
貸：應(yīng)收票據(jù) 208
5.修改債務(wù)條件的會(huì)計(jì)處理
原準(zhǔn)則規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中�；蛴兄С鰧�(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值；結(jié)算債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。
如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中；或有收益收到時(shí)，作為當(dāng)期收益處理�；蛴谢蛴惺找�，是指未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的收益，未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務(wù)”的規(guī)定處理。
這里的修改債務(wù)條件，不包括以現(xiàn)金清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本之類的債務(wù)重組。如果包括以現(xiàn)金清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本之類的業(yè)務(wù)，則成為混合債務(wù)重組。
例：甲公司和乙公司均為一般納稅企業(yè)。2007年10月5日，甲公司向乙公司銷售甲產(chǎn)品一批，價(jià)款500萬元，增值稅85萬元。雙方商定于2007年11月5日結(jié)算貨款。由于乙公司財(cái)務(wù)困難，直到2007年12月31日，仍未償還貨款。甲公司已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備25萬元。2008年3月5日，經(jīng)雙方協(xié)商，達(dá)成重組協(xié)議：甲公司豁免乙公司100萬元貨款，其余485萬元欠款應(yīng)于2008年12月31日全部?jī)斶�，并免收利息。3月5日，雙方處理如下：
�。�1）原準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理
乙公司：
借：應(yīng)付賬款 585
貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組 485
資本公積—其他資本公積 100
甲公司：
借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組 485
壞賬準(zhǔn)備 25
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 75
貸：應(yīng)收賬款 585
�。�2）新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理
乙公司分錄：
借：應(yīng)付賬款—甲公司 585
貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組 485
營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 100
甲公司分錄：
借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組 485
壞賬準(zhǔn)備 25
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 75
貸：應(yīng)收賬款 585
需要注意的是，按照新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；而對(duì)于修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。
6.混合重組方式的會(huì)計(jì)處理
新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照本準(zhǔn)則的規(guī)定處理；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按“修改其他債務(wù)條件”的規(guī)定處理。
新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，基本上沒有改變。
六、披露要求及內(nèi)容的變化
新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則比較，除增加內(nèi)容外，個(gè)別披露的要求和內(nèi)容也有不同程度的變化，見表1.
由于計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)處理方法的改變，使得披露的內(nèi)容也相應(yīng)發(fā)生變化：（1）導(dǎo)致債務(wù)人的披露信息由“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”改變?yōu)椤按_認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”；（2）將債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)披露的“或有支出”、“或有收益”改為“或有應(yīng)付金額”、“或有應(yīng)收金額”，這是兩對(duì)不同的概念，后者比前者更能正確表述應(yīng)收應(yīng)付事項(xiàng)，也更能反映會(huì)計(jì)信息；（3）由于引用了公允價(jià)值，因此債務(wù)人與債權(quán)人都相應(yīng)增加了“債務(wù)重組中轉(zhuǎn)（受）讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)”，來披露公允價(jià)值確定方法和依據(jù)，為報(bào)表使用者提供真實(shí)的債務(wù)重組信息。
通過以上分析可以看出，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，更加符合國際慣例，也更適合我國當(dāng)前實(shí)際情況。由于新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量，以及將資產(chǎn)的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，所以執(zhí)行新準(zhǔn)則后，進(jìn)行債務(wù)重組將增加債務(wù)人當(dāng)期利潤。
