我國新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定完全相反。本文以我國A股上市公司2000－2004年度計(jì)提和轉(zhuǎn)回?zé)o形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)況為例，從可逆性與不可逆性的角度分析了其利弊。
晝夜交替、四季更迭、月圓月缺是不斷循環(huán)的自然現(xiàn)象。把這一現(xiàn)象看作重復(fù)、固定的決定性過程，是以時(shí)間的可逆性為依據(jù)的；如果從時(shí)間的不可逆性來分析，這一現(xiàn)象則成為自然變更、生物進(jìn)化、社會(huì)發(fā)展的隨機(jī)性過程。從時(shí)間的可逆性轉(zhuǎn)變?yōu)椴豢赡嫘裕瑢ψ匀滑F(xiàn)象的解釋從形式上升到本質(zhì)、由簡單發(fā)展到復(fù)雜，反映了認(rèn)識(shí)的深化。不可逆性要求人們面對瞬息萬變的世界，以只爭朝夕的精神，勇敢地去創(chuàng)新，不要回頭，不要逆轉(zhuǎn)。在中國期刊網(wǎng)（清華CNKI數(shù)據(jù)庫）瞬間可查到各門學(xué)科對可逆性與不可逆性的不同見解。其中，“不可逆是復(fù)雜世界的本質(zhì)屬性，具有普遍性”的看法已成為主流。但是，運(yùn)動(dòng)訓(xùn)練、文學(xué)語言具有可逆性則還是一言談。
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定也發(fā)生了變化，本文試從可逆性與不可逆性的角度加以剖析。
一、計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定的變化及其分析
對無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，在我國始自2001年�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》（簡稱舊準(zhǔn)則）于2001年印發(fā)并從2001年1月1日起在股份有限公司施行。為了促進(jìn)改革開放的歷史進(jìn)程，適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的要求，在2006年發(fā)布的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中包括了重新制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（簡稱新準(zhǔn)則），已自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。雖然新舊準(zhǔn)則都要求估計(jì)無形資產(chǎn)的可收回金額，在可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)將賬面價(jià)值減記至可收回金額，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，但是相關(guān)規(guī)定有五方面的變化：
�。ㄒ唬�(zhǔn)則名稱不同
舊準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)減值的規(guī)定全部列于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中；新準(zhǔn)則在《第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第二十條作了交待，具體規(guī)定則與固定資產(chǎn)、在建工程、應(yīng)收款項(xiàng)、委托貸款、短期投資（部分）、長期投資（部分）等一并列于《第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中，集中體現(xiàn)了資產(chǎn)減值的共同性和系統(tǒng)性。
�。ǘp值認(rèn)定的時(shí)點(diǎn)不同
舊準(zhǔn)則要求“定期”檢查，“至少于每年年末檢查一次”；新準(zhǔn)則要求“在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”，對合并商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)“每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試”。新準(zhǔn)則的規(guī)定與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》基本相同，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的國際趨同，但國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)“每個(gè)”資產(chǎn)負(fù)債表日。
�。ㄈp值認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)具體化
無形資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)從3點(diǎn)增加為7點(diǎn)：原第1點(diǎn)擴(kuò)充為新的第2、4、6點(diǎn)；原第2點(diǎn)改為新的第1點(diǎn)，對跌幅還作了說明；增補(bǔ)了第3、5點(diǎn)；其他減值跡象的認(rèn)定由“足以”改為“可能”，更切合實(shí)際。新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)的6項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)相同，只是對資產(chǎn)的使用方式或程度、資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效在第5、6點(diǎn)作了更詳細(xì)、更易于理解的規(guī)定。新準(zhǔn)則根據(jù)中國實(shí)際，保留并修改了其他減值跡象的標(biāo)準(zhǔn)。
�。ㄋ模┛墒栈亟痤~計(jì)量的新規(guī)定
舊準(zhǔn)則規(guī)定了2點(diǎn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)；新準(zhǔn)則細(xì)化為一章9條。舊準(zhǔn)則以1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為依據(jù)，采用實(shí)際成本（即歷史成本）計(jì)價(jià)，無形資產(chǎn)可收回金額以銷售價(jià)格或預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)；新準(zhǔn)則以2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為依據(jù)，可以采用五種計(jì)量屬性，無形資產(chǎn)可收回金額以公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)，公允價(jià)值的運(yùn)用實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)計(jì)量的國際趨同。新準(zhǔn)則對可收回金額計(jì)量的細(xì)化體現(xiàn)在：處置費(fèi)用增加了搬運(yùn)費(fèi)、直接費(fèi)用等；規(guī)定了可收回金額估計(jì)的順序，先確定公允價(jià)值，其中又按公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格、買方出價(jià)的市場價(jià)格、參考交易價(jià)格或結(jié)果估計(jì)的公允價(jià)值的順序。以上都無法可靠估計(jì)時(shí)，才以未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定；詳細(xì)規(guī)定了預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值如何確定未來現(xiàn)金流量、使用壽命、折現(xiàn)率和涉及外幣的折算。
（五）取消了減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定
舊準(zhǔn)則規(guī)定已確認(rèn)的減值損失“全部或部分轉(zhuǎn)回”的條件是：“無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失”，采用了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取后可以在一定的條件下予以轉(zhuǎn)回的可逆性規(guī)定；新準(zhǔn)則采用了完全相反的觀點(diǎn)，規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，顯然是不可逆性的規(guī)定。
新準(zhǔn)則五個(gè)方面的變化反映了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，也體現(xiàn)了根據(jù)中國國情而堅(jiān)持的中國特色。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的影響因素消失時(shí)，可以在原已計(jì)提的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額記入當(dāng)期損益，仍是可逆性的處理，與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定相同。但我國的新準(zhǔn)則只有一條原則性的規(guī)定，而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有18段非常詳細(xì)的規(guī)定。下面筆者專門探討無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的問題。
二、A股上市公司無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備施行狀況
舊準(zhǔn)則于2001年施行，要求上市公司對2000年的年報(bào)進(jìn)行追溯調(diào)整，即2000年末就要計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。筆者對A股上市公司2000－2004年計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況作了統(tǒng)計(jì)，重點(diǎn)了解次年轉(zhuǎn)回已提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額，以便分析轉(zhuǎn)回額對上市公司次年利潤額的影響，從而考察可逆性準(zhǔn)則的利弊。
表1匯總了五年中A股上市公司計(jì)提與轉(zhuǎn)回?zé)o形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況。2000年有135家上市公司追溯調(diào)整而計(jì)提了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備11.72億元，五年共有293家（次）計(jì)提了27.80億元。在次年由于升值或出售共轉(zhuǎn)回了5.27億元，占計(jì)提數(shù)的18.96%.
表1 2000年-2004年A股上市公司無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與轉(zhuǎn)回匯總表
| 年度 | 計(jì) 提 | 升值與出售時(shí)轉(zhuǎn)回 | ||||||
| 計(jì)提戶數(shù) | 計(jì)提占總戶數(shù)比例⑴ | 計(jì)提金額 | 計(jì)提占無形資產(chǎn)總額比例 | 轉(zhuǎn)回公司戶數(shù) | 轉(zhuǎn)回公司數(shù)比例⑵ | 轉(zhuǎn)回金額 | 占已計(jì)提金額比例⑶ | |
| 2000 | 135 | 16.71% | 1,171,714,787 | 2.50% | 0 | 0 | 0 | 0 |
| 2001 | 35 | 4.32% | 454,047,285 | 0.86% | 10 | 7.41% | 32,531,339 | 2.78% |
| 2002 | 51 | 4.43% | 450,218,401 | 0.57% | 16 | 11.35% | 100,228,836 | 6.66% |
| 2003 | 34 | 2.85% | 300,174,876 | 0.35% | 20 | 11.73% | 324,313,952 | 6.75% |
| 2004 | 38 | 2.91% | 403,618,986 | 0.40% | 21 | 11.67% | 69,505,788 | 2.92% |
| 合計(jì) | 293 | 2,779,774,334 | 67 | 526,579,916 | ||||
�。�1）各年上市公司戶數(shù)按國泰君安上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)庫（CSMAR）收錄的戶數(shù)扣除金融類公司。
�。�2）轉(zhuǎn)回公司數(shù)比例=本年度升值與出售無形資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回公司數(shù)目/上年度有無形資產(chǎn)減值的公司數(shù)目。
�。�3）占已計(jì)提金額比例=本年度升值與出售無形資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回總額/上年度有無形資產(chǎn)減值總額。
進(jìn)一步對次年轉(zhuǎn)回的公司進(jìn)行統(tǒng)計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)有60家上市公司存在轉(zhuǎn)回的情況，其中有36家（占60％）公司100％轉(zhuǎn)回，有4家公司（以A、B、C、D表示）轉(zhuǎn)回額占當(dāng)年利潤額的比例大于100％。如果沒有無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的“幫忙”，這4家公司當(dāng)年勢必虧損。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備成了利潤操縱的工具。表2列示了轉(zhuǎn)回額大于利潤總額的4家公司情況：
表2 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回額大于利潤總額的公司匯總表
| 公司 | 計(jì) 提 | 轉(zhuǎn) 回 | 利潤總額 | ||||
| 年度 | 計(jì)提額 | 年度 | 轉(zhuǎn)回額 | 轉(zhuǎn)回額占利潤額 % | 轉(zhuǎn)回后 | 轉(zhuǎn)回前 | |
| A | 20012002 | 200000003700000 | 2003 | 4687316 | 334.56 | 1401038 | －3286278 |
| B | 20002002 | 70220513114300 | 20012003 | 74702669587787 | 102.05 | 68189830 | －1397957 |
| C | 2000 | 13900000 | 2001 | 13900000 | 122.74 | 11325128 | －2574872 |
| D | 2000 | 17141737 | 2004 | 7619768 | 117.46 | 6487044 | －1132724 |
B公司C公司計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后年度100％轉(zhuǎn)回。這4家上市公司如果不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)年就會(huì)虧損，由于轉(zhuǎn)回貸記營業(yè)外支出，利潤總額由負(fù)數(shù)轉(zhuǎn)為正數(shù)。扭虧為盈的奇跡是由惡意計(jì)提并擇時(shí)轉(zhuǎn)回?zé)o形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所創(chuàng)造出來的，而注冊會(huì)計(jì)師依據(jù)舊準(zhǔn)則仍然出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
三、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可逆性的利弊探討
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可逆性與不可逆性是截然相反的兩種觀點(diǎn)，在國外也同樣存在。2004年修訂的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》第114段規(guī)定“當(dāng)且僅當(dāng)用于確定資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)在上次確認(rèn)減值損失后發(fā)生了變化，才應(yīng)轉(zhuǎn)回以前年度確認(rèn)的商譽(yù)外的資產(chǎn)的減值損失�！苯又诘�115、116段強(qiáng)調(diào)只有估計(jì)的潛在服務(wù)能力比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)有所提高，才能把資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回�！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用可逆性的觀點(diǎn)允許除商譽(yù)外的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第121號(hào)《長期資產(chǎn)的減值、處置的會(huì)計(jì)處理》第11段明確提出“不允許修正以前已確認(rèn)的減值損失”；第105段又解釋說，“減值損失使減值資產(chǎn)形成新的成本基礎(chǔ)，……新的成本基礎(chǔ)不應(yīng)該調(diào)整，除非是在有關(guān)未來折舊預(yù)計(jì)、方法的變化和未來減值損失的現(xiàn)行核算模式下進(jìn)行。許多回復(fù)者同意委員會(huì)禁止恢復(fù)的決定”。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采用不可逆性的觀點(diǎn)，不允許轉(zhuǎn)回?zé)o形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，預(yù)期不會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源就不應(yīng)列入資產(chǎn)，預(yù)期不會(huì)帶來原預(yù)計(jì)額的經(jīng)濟(jì)利益的資源就要折扣后列入資產(chǎn)，即減除預(yù)計(jì)減值后的部分才是能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備排除了虛資產(chǎn)，留下了實(shí)資產(chǎn)，可以向信息使用者提供比較可靠的會(huì)計(jì)信息。既然謹(jǐn)慎地計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就不應(yīng)當(dāng)草率地轉(zhuǎn)回。這是減值準(zhǔn)備不可逆性的理論依據(jù)。
根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀性原則，應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的交易為依據(jù)，在如實(shí)反映的基礎(chǔ)上提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。減值準(zhǔn)備排除的是預(yù)計(jì)的虛資產(chǎn)，人為估計(jì)的基礎(chǔ)隨著瞬息萬變的市場經(jīng)濟(jì)在不斷變化著。一旦估計(jì)被證實(shí)不合理，資產(chǎn)的服務(wù)潛力已經(jīng)提高，繼續(xù)排除虛減值，則過分謹(jǐn)慎也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)。因此，轉(zhuǎn)回虛減值，保留實(shí)資產(chǎn)，才能提供比較客觀的會(huì)計(jì)信息。既然預(yù)計(jì)的減值已不存在，就要果斷地轉(zhuǎn)回，這是減值準(zhǔn)備可逆性的理論依據(jù)。
在減值準(zhǔn)備可逆性與不可逆性各執(zhí)己見時(shí)，必須從經(jīng)濟(jì)環(huán)境出發(fā)，聯(lián)系現(xiàn)實(shí)，考察施行結(jié)果，再進(jìn)行具體分析。李燕等對2001－2003年上市公司計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行了實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)“分別有4.19％和3.63％的公司在2002年和2003年調(diào)減了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，“發(fā)現(xiàn)在會(huì)計(jì)政策變更的當(dāng)年以及隨后的兩年中都存在著盈余管理甚至做假的動(dòng)機(jī)”。朱煒也發(fā)現(xiàn)“有些公司的盈利有可能是通過沖回當(dāng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來實(shí)現(xiàn)的；虧損公司更傾向于在當(dāng)期多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以便下期沖回，扭虧為盈，避免被ST或PT”。
根據(jù)筆者的統(tǒng)計(jì)，采用可逆性的制度和準(zhǔn)則后，有60家上市公司利用了可逆性，轉(zhuǎn)回了已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加了轉(zhuǎn)回當(dāng)年的利潤總額。濟(jì)南百貨等4家公司更是依靠可逆性的轉(zhuǎn)回，起死回生，把虧損操縱為盈利。事實(shí)說明，在市場經(jīng)濟(jì)尚不發(fā)達(dá)、監(jiān)管還不到位、造假仍然猖獗之時(shí)，有必要強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性，控制可逆性，謹(jǐn)慎地提取，更加謹(jǐn)慎地轉(zhuǎn)回甚至不允許轉(zhuǎn)回，以控制利潤操縱，達(dá)到提供真實(shí)可靠會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)。新準(zhǔn)則正是從我國現(xiàn)實(shí)環(huán)境出發(fā)，對無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備中止了可逆性，明確了不可逆性的不得轉(zhuǎn)回，以期遏制上市公司利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱。盡管這是國際趨同中的不和諧音，但適合當(dāng)前中國上市公司的實(shí)況，是權(quán)宜之計(jì)。至于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回與不得轉(zhuǎn)回何者更能反映資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)規(guī)律，涉及到可逆性與不可逆性的爭論，值得進(jìn)一步研究。
