一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式的國(guó)際比較
美國(guó)安然事件發(fā)生后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式成為世界各國(guó)政府、會(huì)計(jì)師職業(yè)界和理論界最為關(guān)注的話題之一。縱觀各國(guó)實(shí)踐，注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管基本模式大致有行業(yè)自律、政府監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管。
�。ㄒ唬┬袠I(yè)自律模式。澳大利亞、1999年之前的英國(guó)和2002年之前的美國(guó)采用的是這種模式。該模式的特點(diǎn)在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制微觀層面的事務(wù)，均由注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織實(shí)施控制，這包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定（通過(guò)資格考試等程序）、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則的制定，以及監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循這些行業(yè)管理規(guī)則，并給予懲戒。該職業(yè)組織既是行業(yè)利益的守護(hù)神，又是行業(yè)行為的監(jiān)管者，獨(dú)立性差，權(quán)威性弱，靈活性強(qiáng)。
�。ǘ┱O(jiān)管模式。采用該模式的國(guó)家有德國(guó)、日本等。該模式的特點(diǎn)在于，政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理微觀層面的事務(wù)實(shí)施控制。在此方式下，政府一般會(huì)頒布詳盡的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理法律法規(guī)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與處罰等進(jìn)行規(guī)范。它獨(dú)立性一般，權(quán)威性強(qiáng)，靈活性差。
�。ㄈ┆�(dú)立監(jiān)管模式。2002年7月，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)的創(chuàng)建，標(biāo)志著美國(guó)開(kāi)始進(jìn)入獨(dú)立監(jiān)管的時(shí)代。英國(guó)從1999年開(kāi)始，由純粹的行業(yè)自律模式，逐步向行業(yè)自律和獨(dú)立監(jiān)管相結(jié)合的模式過(guò)渡。該模式的特點(diǎn)在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的微觀層面由既獨(dú)立于行業(yè)自身、又獨(dú)立于政府的獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)實(shí)施控制。它獨(dú)立性最強(qiáng)，權(quán)威性、靈活性一般。
簡(jiǎn)單比較以上三種模式，歸納如下：略
二、各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)選擇不同監(jiān)管模式的原因分析
通過(guò)以上分析，不難看出若僅從理論上選擇，獨(dú)立監(jiān)管模式無(wú)疑是最優(yōu)的。但值得注意的是，為什么大多數(shù)國(guó)家沒(méi)有采用這種模式？筆者認(rèn)為根本原因在于各國(guó)國(guó)情不同，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在選擇監(jiān)管模式時(shí)必須考慮國(guó)情，即有著強(qiáng)烈的環(huán)境依賴(lài)的特點(diǎn)，主要取決于該國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)制度、法律制度以及歷史文化背景。
�。ㄒ唬┱谓�(jīng)濟(jì)制度。在數(shù)百年市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史中，英美等國(guó)長(zhǎng)期奉行自由放任的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)，主張用“看不見(jiàn)的手”自動(dòng)調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，政府職能被限定在既定的范圍內(nèi)。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)本身的無(wú)序性又要求一定的力量對(duì)其進(jìn)行外部調(diào)節(jié)，職業(yè)組織的作用便凸現(xiàn)出來(lái)。
德日等國(guó)實(shí)行以自由市場(chǎng)為基礎(chǔ)、政府進(jìn)行有計(jì)劃干預(yù)的政府主導(dǎo)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的干預(yù)和規(guī)范滲透在經(jīng)濟(jì)生活各領(lǐng)域，會(huì)計(jì)職業(yè)組織的發(fā)展基本處在政府控制之下，其主要功能是協(xié)助政府完成對(duì)本組織成員的管理，其行業(yè)管理制度基本上跳過(guò)了完善的自我監(jiān)管階段，從職業(yè)界發(fā)展萌芽的無(wú)管制階段直接過(guò)渡到政府管制階段。
（二）法律制度。英美屬于普通法系國(guó)家。普通法系國(guó)家的法律對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的制約比較原則，框架性的法律規(guī)范使得經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得以在比較寬松的環(huán)境中進(jìn)行。英美的法律往往不對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行直接指導(dǎo)或者明確規(guī)定，因而會(huì)計(jì)職業(yè)界有較大的選擇空間。
德日屬于大陸法系國(guó)家，大陸法系國(guó)家的政府往往借助于法律手段對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面干預(yù)，整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)處于國(guó)家詳盡而完備的法律管制之下。德日兩國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)受到政府的嚴(yán)格管理，并體現(xiàn)在具體的法律條款中，會(huì)計(jì)職業(yè)界選擇空間很小。
�。ㄈ┥鐣�(huì)文化制度。在長(zhǎng)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，英美奉行個(gè)人主義、自由主義，因而，對(duì)于政府行為抱有防范和警惕，采取分權(quán)和制衡態(tài)度。會(huì)計(jì)職業(yè)界就是在這種分權(quán)和制衡精神的支持下，成為政府行為的監(jiān)督者，成為會(huì)計(jì)人士自己的組織，保護(hù)自身利益。
德日追求集體主義，強(qiáng)調(diào)集體團(tuán)結(jié)和個(gè)人凝聚。人們信賴(lài)政府，并認(rèn)為政府和維護(hù)社會(huì)成員利益而成立的職業(yè)組織一樣，會(huì)為其謀求共同利益。這種思想限制了多個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)組織的產(chǎn)生和發(fā)展。
以上是對(duì)行業(yè)自律、政府監(jiān)管兩種傳統(tǒng)監(jiān)管模式的成因分析。安然事件發(fā)生后，會(huì)計(jì)職業(yè)界受到巨大沖擊，行業(yè)自律監(jiān)管模式嚴(yán)重缺乏獨(dú)立性這一缺點(diǎn)暴露無(wú)疑，各國(guó)政府均大大加強(qiáng)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管力度，但路徑不一。英美兩國(guó)建立獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，并賦予獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)較為全面的監(jiān)管權(quán)（包括準(zhǔn)則制定、實(shí)施，違規(guī)的處罰等），強(qiáng)化政府對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。相對(duì)而言，行業(yè)自律仍然在發(fā)揮作用，但是其自我監(jiān)管的范圍和內(nèi)容受到很大影響———行業(yè)監(jiān)管要素的部分核心權(quán)力被收回，行業(yè)自律中的內(nèi)部處罰權(quán)、資格準(zhǔn)入的考試和內(nèi)部教育得以保留。德日兩國(guó)沒(méi)有跟隨英美兩國(guó)采取獨(dú)立監(jiān)管模式，而是直接加強(qiáng)了政府監(jiān)管。值得注意的是，德日兩國(guó)并沒(méi)有一味強(qiáng)化政府的行政職能，而是兼顧了職業(yè)組織職能的擴(kuò)展（當(dāng)然，是政府政策制定的結(jié)果，也是政府行為的產(chǎn)物）。各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式出現(xiàn)了相互包容、日益融合的趨勢(shì)。
三、對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)選擇監(jiān)管模式的啟示
綜上所述，各國(guó)選擇何種監(jiān)管模式，其標(biāo)準(zhǔn)不在于監(jiān)管模式優(yōu)點(diǎn)多寡，而在于它是否符合本國(guó)國(guó)情，能夠運(yùn)行順暢的監(jiān)管模式都是理想的選擇，要求其能降低管制成本，提高管制質(zhì)量與效率，從而最大程度地保護(hù)公眾利益，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展。因此，我國(guó)不能照搬任何國(guó)家的模式，而應(yīng)在立足于我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情（社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段）的基礎(chǔ)上，充分借鑒其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。
眾所周知，市場(chǎng)在自發(fā)配置資源的過(guò)程中可能發(fā)生偏離的傾向，需要政府或職業(yè)組織對(duì)其進(jìn)行外部監(jiān)管。但政府和行業(yè)協(xié)會(huì)同樣會(huì)失靈，前者由于可能存在有限理性、自利傾向和尋租行為；后者由于職業(yè)組織本身的局限性、權(quán)力的特性和組織的特性，因此，理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式應(yīng)該是，在考慮具體情況的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)各種模式的相互結(jié)合、相互補(bǔ)充。從實(shí)踐看，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式已經(jīng)出現(xiàn)了相互包容、日益融合的趨勢(shì)。只有將政府與市場(chǎng)的力量有機(jī)配合，將政府管制與自我管制有機(jī)配合，才能更好地推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理。獨(dú)立監(jiān)管模式就是這種結(jié)合的一種代表，它無(wú)疑能更好地保持管制機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，有助于保護(hù)公眾利益，從而更好地促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。就我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言，建立獨(dú)立監(jiān)管模式是未來(lái)的發(fā)展方向。但我國(guó)現(xiàn)階段市場(chǎng)發(fā)育還不完善，與獨(dú)立監(jiān)管模式相配套的政治、經(jīng)濟(jì)、法律制度建設(shè)尚不成熟，因此，以政府監(jiān)管為主導(dǎo)、行業(yè)自律為輔助的混合監(jiān)管模式是現(xiàn)實(shí)選擇。
