問(wèn)題的提出
A集團(tuán)公司是某生產(chǎn)制造企業(yè)，為增值稅一般納稅人，主要產(chǎn)品為石腦油。產(chǎn)品運(yùn)輸主要由其下屬分支機(jī)構(gòu)專業(yè)汽車隊(duì)完成，由于每年石腦油的運(yùn)量很大，相應(yīng)的稅收負(fù)擔(dān)也很大。A集團(tuán)公司為了達(dá)到節(jié)稅目的，聘請(qǐng)有關(guān)稅務(wù)專家進(jìn)行籌劃，擬定了如下幾個(gè)方案：
方案一是由A集團(tuán)公司統(tǒng)一繳納增值稅，A集團(tuán)公司將專用發(fā)票統(tǒng)一開給購(gòu)貨方C；
方案二是將專業(yè)汽車隊(duì)改建成立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司B，運(yùn)輸公司將運(yùn)輸發(fā)票直接開給購(gòu)貨方C；
方案三是將專業(yè)汽車隊(duì)改建成立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司B，運(yùn)輸公司將運(yùn)輸發(fā)票直接開給A，再由A將專用發(fā)票統(tǒng)一開給購(gòu)貨方C.
對(duì)三個(gè)方案的定性分析
對(duì)于第一種方案，A集團(tuán)公司采用的是送貨上門的銷售方式，將產(chǎn)品銷售收入及運(yùn)費(fèi)合在一起計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，統(tǒng)一開具增值稅專用發(fā)票，稅法稱之為混合銷售行為。混合銷售行為是指一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物銷售又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的行為，兩者之間密切相連，且從同一受讓方取得價(jià)款�，F(xiàn)行稅法規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，征收增值稅。其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，征收營(yíng)業(yè)稅。本案非應(yīng)稅勞務(wù)即為交通運(yùn)輸勞務(wù)。很顯然方案一的結(jié)果是由A集團(tuán)公司統(tǒng)一繳納17％的增值稅，相應(yīng)地進(jìn)項(xiàng)扣除僅為運(yùn)輸工具耗用的油料、配件以及正常修理費(fèi)等物料消耗項(xiàng)目。所以，
運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝運(yùn)費(fèi)金額×17%－物料消耗金額×17%
對(duì)于第二個(gè)方案，將專業(yè)汽車隊(duì)改建成立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司B ，B公司將運(yùn)輸發(fā)票直接開給購(gòu)貨方C，由B直接向購(gòu)貨方收取運(yùn)費(fèi)，稅法稱之為兼營(yíng)行為。兼營(yíng)行為是指增值稅的納稅人在銷售貨物和提供應(yīng)稅勞務(wù)過(guò)程中，還兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為�，F(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額；不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額應(yīng)并入貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額中，一并征收增值稅。由于A集團(tuán)公司將專業(yè)汽車隊(duì)改建成立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司B，可視為A、B分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，B公司可以只按交通運(yùn)輸業(yè)繳納3％的營(yíng)業(yè)稅，不納增值稅。所以，
運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝運(yùn)費(fèi)金額×3%
對(duì)于第三個(gè)方案，起因是購(gòu)貨方C在支付運(yùn)費(fèi)時(shí)要求用增值稅專用發(fā)票抵扣，而不是運(yùn)費(fèi)發(fā)票。這是因?yàn)槎惙鞔_規(guī)定一般納稅人外購(gòu)貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算清單，按7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，既然運(yùn)費(fèi)發(fā)票只能抵扣7％的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅專用發(fā)票卻能抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額。理性的客戶會(huì)選擇后者。稅務(wù)專家的意見是由B向A開具運(yùn)費(fèi)發(fā)票，然后由A將專用發(fā)票統(tǒng)一開給購(gòu)貨方C.這樣B繳3%營(yíng)業(yè)稅，即B應(yīng)納稅額＝運(yùn)費(fèi)金額×3%；那么A繳17%增值稅，但A也只能抵扣7%，A應(yīng)納稅額＝運(yùn)費(fèi)金額×17%－運(yùn)費(fèi)金額×7%.合計(jì)：
運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝B應(yīng)納稅額＋A應(yīng)納稅額
�。竭\(yùn)費(fèi)金額×3%＋運(yùn)費(fèi)金額×17%－運(yùn)費(fèi)金額×7%
�。竭\(yùn)費(fèi)金額×13%
對(duì)三個(gè)方案的定量分析
納稅籌劃中有增值稅節(jié)稅點(diǎn)的說(shuō)法，在不影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、遵守稅法和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的前提下，納稅人可采用增值稅節(jié)稅點(diǎn)分析適用身份，即通過(guò)分析納稅人的銷售額增長(zhǎng)率是否超過(guò)節(jié)稅點(diǎn)來(lái)確定。為便于分析，本例假設(shè)運(yùn)費(fèi)金額為不含稅運(yùn)費(fèi)，則：
增值率＝（運(yùn)費(fèi)金額－物料消耗金額）÷運(yùn)費(fèi)金額
＝（運(yùn)費(fèi)金額×17%－物料消耗金額×17%）÷運(yùn)費(fèi)金額×17%
�。剑ㄟ\(yùn)費(fèi)銷項(xiàng)稅額－物料進(jìn)項(xiàng)稅額）÷運(yùn)費(fèi)銷項(xiàng)稅額
運(yùn)費(fèi)應(yīng)納增值稅額＝運(yùn)費(fèi)銷項(xiàng)稅額－物料進(jìn)項(xiàng)稅額
＝（運(yùn)費(fèi)銷項(xiàng)稅額－物料進(jìn)項(xiàng)稅額）÷運(yùn)費(fèi)銷項(xiàng)稅額×運(yùn)費(fèi)銷項(xiàng)稅額
�。皆鲋德省吝\(yùn)費(fèi)銷項(xiàng)稅額
＝增值率×運(yùn)費(fèi)金額×17%……①
方案二中運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝運(yùn)費(fèi)金額×3%……②
方案三中運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝運(yùn)費(fèi)金額×13%……③
令①＝②，有增值率節(jié)稅點(diǎn)＝17.65%；令①＝③，有增值率節(jié)稅點(diǎn)＝76.47%.
我們首先對(duì)方案一與方案二進(jìn)行比較：
比如，2006年運(yùn)費(fèi)金額100萬(wàn)元，物料消耗金額85萬(wàn)元，計(jì)算得出增值率為15%；
方案一運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝（100－85）×17%＝2.55（萬(wàn)元）
方案二運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝100×3%＝3（萬(wàn)元）
方案一優(yōu)于方案二，因?yàn)樵鲋德?5%小于增值率節(jié)稅點(diǎn)17.65%
再如，2006年運(yùn)費(fèi)金額100萬(wàn)元，物料消耗金額80萬(wàn)元，計(jì)算得出增值率為20%；
方案一運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝（100－80）×17%＝3.4（萬(wàn)元）
方案二運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝100×3%＝3（萬(wàn)元）
方案二優(yōu)于方案一，因?yàn)樵鲋德?0%大于增值率節(jié)稅點(diǎn)17.65%
我們?cè)賹?duì)方案一與方案三進(jìn)行比較：
又如，2006年運(yùn)費(fèi)金額100萬(wàn)元，物料消耗金額30萬(wàn)元，計(jì)算得出增值率為70%；
方案一運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝（100－30）×17%＝11.9（萬(wàn)元）
方案三運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝100×13%＝13（萬(wàn)元）
方案一優(yōu)于方案三，因?yàn)樵鲋德?0%小于增值率節(jié)稅點(diǎn)76.47%
再如，2006年運(yùn)費(fèi)金額100萬(wàn)元，物料消耗金額20萬(wàn)元，計(jì)算得出增值率為80%；
方案一運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝（100－20）×17%＝13.6（萬(wàn)元）
方案三運(yùn)費(fèi)應(yīng)納稅額＝100×13%＝13（萬(wàn)元）
方案三優(yōu)于方案一，因?yàn)樵鲋德?0%大于增值率節(jié)稅點(diǎn)76.47%
通過(guò)以上分析我們可以得出，在方案一與方案二中選擇時(shí)，當(dāng)增值率（運(yùn)費(fèi)金額與物料消耗金額之差與運(yùn)費(fèi)金額比值）大于17.65%時(shí)，選用方案二稅負(fù)低，當(dāng)增值率小于17.65%時(shí)，選用方案一稅負(fù)低。在方案一與方案三中選擇時(shí)，當(dāng)增值率大于76.47%時(shí)，選用方案三稅負(fù)低，當(dāng)增值率小于76.47%時(shí)，選用方案一稅負(fù)低。
最后我們比較方案二與方案三之間的優(yōu)劣。如前所述，兩者區(qū)別是方案二購(gòu)貨方只能拿到運(yùn)費(fèi)發(fā)票抵扣7％。對(duì)于第三個(gè)方案，購(gòu)貨方可以得到增值稅專用發(fā)票抵扣17%.當(dāng)購(gòu)貨方對(duì)發(fā)票沒有要求時(shí)，方案二只需負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi)的3%稅負(fù)，方案三要承擔(dān)運(yùn)費(fèi)的13%稅負(fù)，就運(yùn)費(fèi)而言方案二較方案三減輕10％的稅負(fù)。但是理性的購(gòu)貨方都會(huì)選擇要增值稅專用發(fā)票抵扣17%，這樣出于穩(wěn)定客戶、擴(kuò)大產(chǎn)品銷售的目的，只能選擇方案三。
總結(jié)
本文通過(guò)對(duì)工作中遇到的實(shí)際案例的思考，結(jié)合MPAcc課堂中的理論學(xué)習(xí)，從定性和定量?jī)煞矫娣治隽巳绾螌?duì)集團(tuán)公司銷售產(chǎn)品中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)行納稅籌劃。這也只是筆者對(duì)運(yùn)費(fèi)納稅籌劃的粗淺認(rèn)識(shí)和體會(huì)，在實(shí)際工作中一定要綜合考慮各種因素，具體問(wèn)題具體分析，切不可生搬硬套。
