納稅籌劃是指納稅人在不違反稅收政策的前提下，通過對(duì)經(jīng)營、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，對(duì)納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇，以達(dá)到“節(jié)稅”目的的一種活動(dòng)。其中心內(nèi)容是在正確理解國家稅收思想、立法原則以及稅收管理、稅收征收、稅收稽查的前提下，設(shè)計(jì)一種盡量減少企業(yè)稅負(fù)的方案。本文對(duì)企業(yè)幾種特殊銷售行為的納稅籌劃作些分析。
一、兼營行為與混合銷售行為的合理安排按照稅法規(guī)定，在兼營與混合銷售行為下，不同的業(yè)務(wù)情況需要繳納不同的增值稅或營業(yè)稅。納稅人在進(jìn)行籌劃時(shí)，主要是對(duì)比增值稅與營業(yè)稅稅負(fù)的高低，然后選擇低稅負(fù)的稅種。
1.兼營業(yè)務(wù)是指納稅人在銷售增值稅的應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，并且這兩項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。稅法規(guī)定兼營行為的征稅方法，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因?yàn)樘峁⿷?yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)時(shí)，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額少，所以選擇分開核算分別納稅有利；若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅稅率，選擇不分開核算有利。
2.企業(yè)的混合銷售行為，是指以貨物銷售為主的混合銷售行為。對(duì)于屬于一般納稅人的企業(yè)而言，如果將涉及貨物和涉及增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額合并征收增值稅，加大了增值稅稅基，增加了企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)，如果涉及營業(yè)稅的項(xiàng)目無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，或者可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，則宜將混合銷售行為轉(zhuǎn)化為兼營行為。
二、企業(yè)銷售中有關(guān)折扣的納稅籌劃稅法中對(duì)折扣的劃分有四種：即商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、實(shí)物折扣和現(xiàn)金折返。企業(yè)在選擇促銷手段時(shí)，一方面應(yīng)考慮其市場(chǎng)營銷效果，同時(shí)也不能忽視其稅收成本，否則可能造成得不償失的結(jié)局。
�。劾菽嘲儇浌緸樵鲋刀愐话慵{稅人。本月購進(jìn)貨物一批，取得了增值稅專用發(fā)票，銷售利潤率為50%.銷售價(jià)格均含稅，成本不含稅。本月為了促銷，擬采取折扣銷售方式，現(xiàn)有四種不同的折扣方案：
方案一：顧客購買貨物價(jià)值滿200元的，按7折出售（折扣額與銷售額在同一張發(fā)票上分別注明）；
方案二：顧客購買貨物價(jià)值滿200元的，贈(zèng)送價(jià)值為60元購物券（不含稅成本為40元），可在商場(chǎng)購物；
方案三：顧客購買貨物價(jià)值滿200元的，返還現(xiàn)金60元；
方案四：顧客購買貨物價(jià)值滿200元的，在10天內(nèi)付款，給予30%的折扣，在30天內(nèi)付款不給折扣（若消費(fèi)者選擇該方案的話，假設(shè)一般在10天內(nèi)付款）。
現(xiàn)有一消費(fèi)者購貨價(jià)值為200元，則百貨公司選擇哪種方案最有利？現(xiàn)分析如下：
方案一，百貨公司計(jì)算如下：
�。�1）應(yīng)納增值稅額為：200×70%/（1+17%）×17%-200×（1-50%）×17%=3.34（元）
�。�2）銷售毛利為：200×70%/（1+17%）-200×（1-50%）=19.66（元）
�。�3）應(yīng)納企業(yè)所得稅：19.66×33%=6.4878（元）
（4）稅后凈利：19.66-6.4878=13.1722（元）
方案二，百貨公司計(jì)算如下：
�。�1）應(yīng)納增值稅額為：（200+60）/（1+17%）×17%-200×（1-50%）×17%-40×17%=13.98（元）
�。�2）銷售毛利為：200/（1+17%）-200×（1-50%）-40=30.94（元）
�。�3）由于贈(zèng)送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除，則：應(yīng)納企業(yè)所得稅：［200/（1+17%）-200×（1-50%）］×33%=23.41（元）
�。�4）稅后凈利：30.94-4-23.41=7……53（元）
方案三，百貨公司應(yīng)按照個(gè)人所得稅制度的規(guī)定，代扣代繳個(gè)人所得稅。為保證顧客得到60元的優(yōu)惠，商場(chǎng)贈(zèng)送的60元應(yīng)是不含個(gè)人所得稅的，該稅應(yīng)由商場(chǎng)承擔(dān)。
�。�1）贈(zèng)送現(xiàn)金商場(chǎng)需代顧客偶然所得繳納個(gè)人所得稅為：60/（1-20%）×20%=15（元）
（2）商場(chǎng)應(yīng)納增值稅額為：200/（1+17%）×17%-200×（1-50%）×17%=12.06（元）
�。�3）扣除成本、對(duì)外贈(zèng)送的現(xiàn)金及代扣代繳的個(gè)人所得稅后的利潤為：200/（1+17%）-200×（1-50%）-60-1.5=-4.06（元）
�。�4）由于贈(zèng)送的現(xiàn)金及代扣代繳的個(gè)人所得稅不允許在企業(yè)所得稅前扣除，則：
應(yīng)納企業(yè)所得稅=［200/（1+17%）-200×（1-50%）］×33%=23.41（元）
�。�5）稅后凈利為：-4.06-23.41=-27.47（元）
方案四，假定該消費(fèi)者選擇在第九天付款，則消費(fèi)者享受的現(xiàn)金折扣不得從銷售額中減除，該百貨公司應(yīng)納增值稅額與第三種方案的計(jì)算結(jié)果相同，即為12.06元。
�。�1）企業(yè)毛利潤=200/（1+17%）-200×30%-200×（1-50%）=10.94（元）
�。�2）應(yīng)納企業(yè)所得稅=［200/（1+17%）-200×30%-200×（1-50%）］×33%=3.61（元）
�。�3）稅后凈利=7.33（元）
通過以上分析可以看出，顧客購買同樣價(jià)值的商品，由于企業(yè)采取的折扣方式不同，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)和收益額也不一樣。比較而言，方案一（折扣銷售）最優(yōu)，方案三（返回現(xiàn)金）最不可取。
三、代銷方式的納稅籌劃代銷通常有兩種方式：
其一，收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式。即中間商按照生產(chǎn)企業(yè)制定的市場(chǎng)價(jià)格代銷其產(chǎn)品，根據(jù)實(shí)現(xiàn)銷售的商品數(shù)量，按照一定的比例向生產(chǎn)企業(yè)收取手續(xù)費(fèi)。這種手續(xù)費(fèi)收入對(duì)中間商而言是一種勞務(wù)收入，應(yīng)繳納營業(yè)稅。
其二，視同買斷的代銷方式。即中間商和生產(chǎn)企業(yè)約定一個(gè)協(xié)議價(jià)，如果產(chǎn)品可以銷售出去、雙方按照此協(xié)議價(jià)結(jié)算。雖然不墊付資金這種銷售是代銷，但中間商所獲取的收入來自于商品銷售，應(yīng)繳納增值稅。
這兩種代銷方式下，中間商都能夠獲取一定的收入，但這兩種收入的稅收負(fù)擔(dān)卻不同。假設(shè)兩種方式下，中間商的收入相等，那么哪種方式稅收負(fù)擔(dān)更輕一些，中間商獲取的純收益更大一些，或者說中間商應(yīng)選哪種代銷方式呢？
�。劾菽呈称分圃旃就瞥鲆环N新食品，產(chǎn)品銷售狀況不佳，該制造公司決定委托某商業(yè)公司代銷其產(chǎn)品，并借此打開銷路。待選的方案有兩種：
方案一：商業(yè)公司按照食品制造公司制定的價(jià)格10元/個(gè)對(duì)外銷售，每月底，商業(yè)公司向食品制造公司返回銷售清單，并按實(shí)際銷售價(jià)格和數(shù)量與食品制造公司結(jié)算貨款；同時(shí)商業(yè)公司根據(jù)代銷的數(shù)量和銷售額，向食品制造公司收取20%手續(xù)費(fèi)。預(yù)計(jì)商業(yè)公司月銷售數(shù)量為10000件，則其手續(xù)費(fèi)收入為20000元（10×20%×10000）。
方案二：商業(yè)公司與食品制造公司約定交接價(jià)格為8元/個(gè)。每月底，商業(yè)公司向食品制造公司返回銷售清單，并按約定的8元/個(gè)的銷售價(jià)格和數(shù)量與食品制造公司結(jié)算貨款，商業(yè)公司按照10元/個(gè)的價(jià)格對(duì)外銷售，實(shí)際售價(jià)10元/個(gè)與協(xié)議價(jià)8元/個(gè)之間的差額，即2元/個(gè)歸商業(yè)公司所有，假定商業(yè)公司月銷售數(shù)量仍為10000件，則商業(yè)公司每月取得進(jìn)銷差價(jià)也為20000元［（10-8）×10000］。
兩種方案中，商業(yè)公司每月毛收入額均為20000元，但兩種方案下公司的稅收負(fù)擔(dān)和凈收益額是不一樣的，具體分析如下（忽略城建稅和教育費(fèi)附加）。
方案一，食品制造公司的收益與稅負(fù)：
此方案中，食品制造公司收到商業(yè)公司的代銷清單時(shí)，要確認(rèn)銷售收入額100000元（10×10000）及銷項(xiàng)稅額17000元（100000×17%），同時(shí)要支付商業(yè)公司手續(xù)費(fèi)10000元，所支付的手續(xù)費(fèi)作為銷售費(fèi)用在所得稅前列支。設(shè)食品制造公司銷售的這批產(chǎn)品銷售成本及其他期間費(fèi)用為B，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為P，則食品制造公司的收益與稅負(fù)如下：
應(yīng)納增值稅=17000-P（元）
所得稅前收益=20000-1000=19000（元）
商業(yè)公司的收益與稅負(fù)：
應(yīng)納營業(yè)稅=20000×5%=1000（元）
所得稅前收益=20000-1000=19000（元）
此方案下，消費(fèi)者最終以100000元的價(jià)格購買了產(chǎn)品并承擔(dān)了全部增值稅負(fù)擔(dān)，消費(fèi)者總支出為100000×（1+17%）=117000（元）
方案二，食品制造公司的收益與稅負(fù)：
此方案中，食品制造公司收到商業(yè)銀行的代銷清單時(shí)，要確認(rèn)銷售收入額80000元（8×100000）及銷項(xiàng)稅額13600元（80000×17%）。設(shè)食品制造公司銷售的這批銷售成本及其他期間費(fèi)用以及可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額均同方案一，則食品制造公司的收益與稅負(fù)如下：
�。�1）應(yīng)納增值稅=13600-P（元）
�。�2）所得稅前收益=80000-B（元）
而商業(yè)公司在此代銷業(yè)務(wù)中，相當(dāng)于購進(jìn)成本為80000元，銷售收入為100000元，該公司應(yīng)對(duì)此代銷業(yè)務(wù)繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。則商業(yè)公司的收益與稅負(fù)如下：
�。�1）應(yīng)納增值稅=100000×17%-13600=3400（元）
�。�2）所得稅前收益=100000-80000= 20000（元）
此方案下，消費(fèi)者最終仍以100000元的價(jià)格購買了產(chǎn)品并承擔(dān)了全部增值稅負(fù)擔(dān)，消費(fèi)者總支出同方案一，仍為117000元。
對(duì)比兩方案可以看出，兩種代銷方式下，食品制造公司和商業(yè)公司繳納的增值稅總和一樣，同為17000-P，這是由于兩種代銷方式下最后對(duì)消費(fèi)者的銷售價(jià)格一樣，均為100000元。增值稅是中性稅種，這就決定了不論中間流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)有多少，中間各環(huán)節(jié)價(jià)格如何安排，從產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)到最終銷售環(huán)節(jié)之間的總稅收負(fù)擔(dān)總是一個(gè)固定數(shù)，即17000-P.但方案一增加了營業(yè)稅負(fù)擔(dān)1000元，造成方案一的總收益要少1000元。相比較而言，食品制造公司的收益沒有明顯變化，而商業(yè)公司方案二中的收益要比方案一中多1000元。顯然從雙方的共同利益出發(fā)，應(yīng)選擇視同買斷的代銷方式。但視同買斷的代銷方式的優(yōu)越性只有在雙方都是增值稅一般納稅人時(shí)才能體現(xiàn)。如果受托方一方或雙方的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，增值稅負(fù)擔(dān)也不能順利轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，則不適宜采取這種方式。
作者單位：齊魯漁業(yè)雜志社 （責(zé)任編輯：禾 言）
