《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則——固定資產》有關表述中，對土地規(guī)定為：“單獨估價作為固定資產入賬”，“不計提折舊”。但是，目前農業(yè)企業(yè)多是建設用地或擬改變土地用途的農用地，對其評估一般是出于實施多元化投入、合資合作或租賃轉讓、確認企業(yè)增加資產總量等需要。而直接用于農業(yè)種養(yǎng)業(yè)的農用地，因是由行政劃撥獲得的使用權，而且大多為耕地、林地、草地、養(yǎng)殖水面及農田水利用地等，僅造冊登記，一部分核發(fā)了林權證或土地使用權證，都未計量入賬。隨著《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》的實施，會計制度將逐漸適應農業(yè)生產諸方面的特點，因此，對農用地計量應作為農業(yè)核算制度的重要問題予以研究解決。本文就這一問題作一探討。
一、農用地應適應農業(yè)生產經營特點計量入賬
近年對企業(yè)價值評價越來越重視其在資產負債表上無形資產的構成及價值量，農用地計量的實質是農用地使用價值的確認，是企業(yè)資產中的無形資產，屬可辨認無形資產。農用地使用權的價值一方面具有一般無形資產的共性，另一方面有其特性。它密切影響著農業(yè)行業(yè)的生產經營，因此必須適應農業(yè)的生產經營特點對農用地給予計量。
�。ㄒ唬┺r用地是農業(yè)生產重要而不可替代的生產資料。目前在對農業(yè)企業(yè)規(guī)模認定上，企業(yè)擁有經營權的土地面積仍是主要指標，它是企業(yè)間資產量比較的依據。農用地的使用對企業(yè)產生的效益可以像肥料、勞力、科技投入等因素一樣，測定其貢獻率。農用地使用權潛在地具有依法取得或認定的市場價格，因此需要對農用地給予計量。
�。ǘ┯捎谄髽I(yè)經營理念、管理模式不同等方面的原因，農用地對經營收益影響很大，且不確定，如種植不同的作物品種，不同的投入水平，以及抗御自然災害的能力大小，對農產品生成的數量質量不相同，市場認可率也不同。市場競爭條件下，企業(yè)要提高經營效益，必須對農用地充分合理地加以利用，合理地對農用地計量，完善企業(yè)的成本管理。
�。ㄈ┈F行對企業(yè)績效評價主要是基本指標、修正指標和評議指標。對反映資產運營及財務效益狀況的指標，均被列為權數重大的基本指標，如凈資產收益率、總資產報酬率及資產負債率等。農業(yè)企業(yè)由于對農用地計量缺乏統一的公允的計量辦法，一般企業(yè)固定資產的核算只考慮建設形成的資產，而忽略農用地使用權的價值，對資產計量的缺失使得會計信息不齊全；有的企業(yè)則計入了數額不等的土地評估價值，指標考核可比性差，也使披露的會計信息不真實。因此，對企業(yè)農用地給予規(guī)范計量十分重要。
二、農用地初始計量的方法
農用地依據本方法測算而得的綜合數量，即為農用地使用權的入賬價值，財務上作為初始計量管理，規(guī)定農用地使用性質未作變更前均以此計量值入賬。從近期農業(yè)企業(yè)經營實踐中，可以得出如下測算方法：
首先是對土地進行分類。第一類是開墾利用狀態(tài)分類，包括耕地、林地、草地、養(yǎng)殖水面、農用建筑用地、已開墾未利用及可利用而未開墾利用的農用地。第二類為土地肥力條件，如土地肥沃貧脊差別、土壤結構性狀及地平面整度差異，這方面還可利用土壤普查資料進行。第三類為農用地已具備的生產條件，如灌溉條件、遠近等。
以層次分析法（AHP法）設計，按各因素對農用地使用權價值的影響程度，確定主要因素的權重值，得出計量公式如下：
V地塊價值=P×（1+R）×（1+F）
P為以《土地管理法》和各省、自治區(qū)、直轄市實施管理辦法關于征用農業(yè)用地時應給予補償的土地補償費部分來確定。如廣西執(zhí)行《廣西壯族自治區(qū)實施〈中華人民共和國土地管理法〉辦法》，以及區(qū)發(fā)展計劃委員會、國土資源廳、林業(yè)局、統計局等部門聯合發(fā)文中的有關農用地年產值基數標準。
R為適應農用地肥力狀況不同而細分的需要，對不同肥力程度的地塊，以前三年的單位面積同一作物平均產量或平均產值的差異為依據，設定一個中限值，分為5-7個等級并確定各等級的浮動系數，浮動幅度以±15%為宜，單位面積產量或產值越高，上浮系數值越大。體現農用地在同等投入條件下，由于地力差異影響農產品產出的差異。
F為農用地由于現有灌溉、機耕運輸條件不同，造成過去經營同類作物實際單位面積投入生產成本的差異。它以前三年單位面積平均生產成本為依據，設定一個中限值，分為5-7個等級，確定各級別的浮動系數，浮動幅度也是以±15%為宜。生產成本越高下浮系數值越大。
對于已開墾未利用或未開墾利用農用地的初始計量，采取預期收益的計量辦法。由于地價是對預期純收益的反映，即先確定同類條件的已開墾利用農用地的純收益，然后將其調整為預期純收益，以此計算地塊初始計量的數值。方法上參照同類型農用地計量值，將待計量地塊視為經開墾利用正常投入2-3年后的同類地塊計量，但應允許選擇實際記賬延遲2～3個核算年度或生產周期。
作為不計提折舊的固定資產，農用地初始計量后，各類農用地基本建設再投資和后續(xù)支出不增計初始計量值，這些支出仍按原辦法攤銷。
三、農用地初始計量的財務會計處理
對農用地使用權初始計量入賬的財務會計處理必須正確反映農用地使用權作為資產與資本的對應關系。由于農用地具有可以永續(xù)利用的自然屬性，使用不存在期限，對土地資產不計提折舊，因此在賬務處理問題上主要考慮農用地計量應計資產的哪個科目和與資產對應所有者權益哪個科目。
農業(yè)企業(yè)的農用地屬于國家所有，農業(yè)企業(yè)對農用地擁有使用權。企業(yè)能夠控制其所產生的經濟利益并確定其流入企業(yè)，利用的成本也能計量，因此，將農用地初始計量計入“固定資產”并執(zhí)行不計提折舊的原則是合理的。一是體現了權責發(fā)生制的會計確認基礎。權責發(fā)生制對已發(fā)生、存在的權利和責任事項進行確認是執(zhí)行歷史成本原則，面向過去，對固定資產作歷史成本確認入賬，在使用的過程中維持歷史的價格。隨著經濟的發(fā)展，固定資產現行成本或公允價值與歷史成本會產生差異，但不論貶值或增值，權責發(fā)生制并不予確認。二是財務會計處理簡明扼要，免去了一定年限的攤銷，適應農業(yè)行業(yè)經營種養(yǎng)業(yè)效益較低的實際情況。三是農用地初始計量不同于改變使用性質的農用地使用權計量，它可以規(guī)避確認評估的時效限制，克服了因市場需求或評估目的的影響，且無需再投資而加大成本。
農業(yè)企業(yè)對農用地計量記入“固定資產”科目，其對應科目主要有“實收資本”和“資本公積”科目，以記入“資本公積”為好。同時，可設二級科目“土地使用權”和“國家資本公積”。農用地初始計量入賬時：借：固定資產——土地使用權；貸：資本公積——國家資本公積�？颇糠诸惿线m用國有、集體、股份有限公司等會計制度，“資本公積”科目的二級科目可隨單位性質的不同而改變�！百Y本公積”還可根據具體情況決定是否轉增資本及轉增資本的具體數額。
四、農用地初始計量方法的合理性
農用地使用權初始計量方法具有幾個方面的合理性：
一是初始計量方法以有關的土地管理政策和社會公認價值為基礎，體現了農用地在企業(yè)經營中作為資產的應有地位，明晰了企業(yè)資產構成。初始計量還一定程度地反映了地塊的實際地力及企業(yè)的生產能力，合理地融合了生產資料、企業(yè)投入和產品市場諸要素，能比較客觀地反映農用地的初始計量值，計量方法容易得到農業(yè)行業(yè)的認同。
二是農用地計量時點的確定是關系到農用地初始計量值大小的重要因素。由于土地征用補償辦法及計費標準主要是在計劃經濟時期形成的，對于因行政劃撥及集體化而取得使用權的農業(yè)企業(yè)，以此來作為基礎價值P的計量方法是合適的。社會經濟發(fā)展了，農用地的使用價值也隨之增加并從產品的市場收益中得到體現，還有其他相關信息，近期的要比遠期的完整、準確。因此，對農用地初始計量時點取當期數值是適宜的。
三是農用地是自然本身的產物與人類行為的聯合產物。農業(yè)生產是自然再生產與社會再生產相互交織進行的，也是各類生物資產與土地緊密結合產生的轉化。對農用地利用所獲收益不等于農用地使用權的價格。因此對農用地使用權價值的確認，主要應考慮年度或生產周期農用地相對固定部分的純收益。在考慮地塊基礎價值P及浮動系數R、F的量值時，應控制在總額較低和地塊間差異較小的區(qū)間內。如廣西區(qū)現行有關文件規(guī)定，農用地按地區(qū)分為三類，三年平均產值基數標準差額幅度最大為35.2%，計算得出二類地區(qū)有代表性的甘蔗地每畝征地土地補償費（基礎價值P）為8739元，是能較好地適應農業(yè)生產特殊性要求的。（責任編輯：小 軒）
