財(cái)政部自1998年6月制定發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》并于2001年進(jìn)行了修訂。2006年2月，財(cái)政部為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，再次修訂和發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，其中包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—長期股權(quán)投資》。本文旨在對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資（修訂）》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—長期股權(quán)投資》兩準(zhǔn)則中關(guān)于長期股權(quán)資的內(nèi)容的差異作一比較分析。
財(cái)政部首次于1998年6月制定和發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》，要求從1999年1月1日起在上市公司執(zhí)行，該準(zhǔn)則曾于2000年12月進(jìn)行修訂，并要求自2001年1月1日起修訂后的投資準(zhǔn)則執(zhí)行。在隨后的幾年中，財(cái)政部又以問題解答的形式對投資準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充。2005年，財(cái)政部加快了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程，先后于2005年6～9月間連續(xù)分四批發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》等20項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿，并就以前發(fā)布的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全方位的修訂。截止2006年2月，財(cái)政部正式發(fā)布包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》、經(jīng)修訂后的具體準(zhǔn)則在內(nèi)的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至此，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到制定進(jìn)一步完善，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架體系的基本建立。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》（以下簡稱新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資（修訂稿）》（以下簡稱原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），兩者相比在內(nèi)容構(gòu)成上有了重要的變化，前者是在后者的基礎(chǔ)上進(jìn)行的全面修訂，主要表現(xiàn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于原會(huì)計(jì)則當(dāng)中長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容作了專門的規(guī)范，并形成一個(gè)獨(dú)立的投資準(zhǔn)則。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對比，在基本內(nèi)容、成本法權(quán)益法核算范圍、初始投資成本計(jì)量、計(jì)提減值準(zhǔn)備、轉(zhuǎn)讓損益計(jì)量、披露等方面都發(fā)生了很大的變化。
一、基本內(nèi)容框架的變化
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括引言、定義、投資分類、初始投資成本的確定、投資賬面價(jià)值的調(diào)整、長期投資減值、投資的劃轉(zhuǎn)、投資的處置、披露、銜接辦法和附則等十一項(xiàng)內(nèi)容。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只包括總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和披露四個(gè)部分組成。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在基本內(nèi)容框架上更加顯得緊湊，從章節(jié)上來看，將投資賬面價(jià)值的調(diào)整、長期投資減值、投資的劃轉(zhuǎn)、投資的處置歸并為后續(xù)計(jì)量，更能體現(xiàn)長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中的可操作性。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，長期股權(quán)投資也就是初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和披露的過程。
二、名稱和規(guī)范內(nèi)容的變化
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)范長期股權(quán)投資，將原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的短期投資和長期債權(quán)投資歸入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行規(guī)范，將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；將長期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。由于金融工具品種繁多，又相當(dāng)復(fù)雜，用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號—金融工具列報(bào)》來規(guī)范金融工具，使得長期股權(quán)投資與金融工具的劃分上，顯得更加嚴(yán)格，企業(yè)在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中，更具有操作性。值得注意的是，當(dāng)某個(gè)企業(yè)對上市公司進(jìn)行投資時(shí)，必須明確對其投資的目的，究竟是短期買賣，作為交易性金融資產(chǎn)，還是準(zhǔn)備長期持有，作為長期股權(quán)投資。因?yàn)殚L期股權(quán)投資與金融工具有嚴(yán)格的區(qū)分，確認(rèn)與披露都不一樣，投資中途也不得重分類。
三、長期股權(quán)投資取得時(shí)初始投資成本計(jì)量的變化
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資取得時(shí)的初始投資成本，是指取得長期股權(quán)投資時(shí)支付的全部價(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，即以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)分為企業(yè)合并取得和非合并取得。比原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長期股權(quán)投資取得時(shí)初始投資成本的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定劃分得更加細(xì)致、更具有可操作性。
對企業(yè)合并取得（又分為同一控制和非同一控制）、非合并取得分別作出規(guī)定。
1.同一控制下的企業(yè)合并（相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)合并），不論合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為對價(jià)的，均按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值或股票的面值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較具有很大的差異：原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為初始投資成本；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。
如：A公司和B公司均是甲公司的子公司，A公司支付現(xiàn)金5000萬元，取得B公司70%的股權(quán)，投資時(shí)B公司的賬面價(jià)值8000萬元。
按原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，A公司對B公司的初始投資成本為5000萬元，即：
借：長期投資—長期股權(quán)投資 5000
貸：銀行存款 5000
按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，A公司對B公司的初始投資成本為5600萬元（8000×70%），因?yàn)橐?000萬元的代價(jià)取得了5600萬元的份額，多得的500萬元計(jì)入資本公積，即：
借：長期股權(quán)投資 5600
貸：銀行存款 5000
資本公積 600
如果合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
用權(quán)益結(jié)合法處理的會(huì)計(jì)分錄一般如下：
借：長期股權(quán)投資（取得的被合并方所有者權(quán) 益賬面價(jià)值的份額）
盈余公積（資本公積不足沖減部分）
貸：股本（發(fā)行股票面值總額）
貸或借：資本公積（投資成本與面值總額 之差）
如：甲公司以發(fā)行股票的方式籌集了1億元的資金（不考慮籌資費(fèi)用），購買了丙公司的70%股權(quán)，丙公司的賬面價(jià)值為13500萬元，甲公司與丙公司同屬一家集團(tuán)公司控制。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，甲公司對丙公司的初始投資成本應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為9450萬元（13500×70%），即：
借：長期股權(quán)投資 9450
資本公積 550
貸：股本 10000
2.非同一控制下的企業(yè)合并，投資方的初始投資成本按企業(yè)合并準(zhǔn)則相關(guān)處理，即合并付出資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)費(fèi)用為初始成本，合并成本大于取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)，合并成本低于取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
例如：甲公司以一套生產(chǎn)設(shè)備換取乙公司80%的股權(quán)（甲和乙為非同一控制），換出設(shè)備的賬面價(jià)值為350萬元（原值為400萬元，累計(jì)折舊50萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備），公允價(jià)值為400萬元。按原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為350萬元，即：
借：長期投資—長期股權(quán)投資 350
累計(jì)折舊 50
貸：固定資產(chǎn) 400
按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為400萬元；換出資產(chǎn)公允價(jià)值400萬元與其賬面價(jià)值350萬元之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即：
借：長期股權(quán)投資 400
累計(jì)折舊 50
貸：固定資產(chǎn) 400
營業(yè)外收入 50
3.非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確認(rèn)與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始投資成本。
四、長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范圍的變化。
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對有控制權(quán)的投資（即對子公司投資）采用權(quán)益法核算；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法。其變化原因，按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋，“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會(huì)注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中且不需要向其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供。對于單獨(dú)報(bào)表來說，重點(diǎn)應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會(huì)的結(jié)論是，采用成本法編制的財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性”。由于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對子公司的投資采用成本法核算，本次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法。
五、長期股權(quán)投資成本法會(huì)計(jì)核算的變化
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資時(shí)，按照初始投資時(shí)的實(shí)際成本作為長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差異，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
例如：甲公司以一套生產(chǎn)設(shè)備換取乙公司80%的股權(quán)（甲和乙為非同一控制），換出設(shè)備的賬面價(jià)值為350萬元（原值為400萬元，累計(jì)折舊50萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備），乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為400萬元。
按原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為350萬元，即：
借：長期投資—長期股權(quán)投資 350
累計(jì)折舊 50
貸：固定資產(chǎn) 400
按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為320萬元（400×80%），可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，即：
借：長期股權(quán)投資 320
累計(jì)折舊 50
商譽(yù) 30
貸：固定資產(chǎn) 400
六、長期股權(quán)投資權(quán)益法會(huì)計(jì)核算的變化
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法下初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者份額的差額，稱為股權(quán)投資差額，“借差”時(shí)計(jì)入股權(quán)投資差額分期攤?cè)霌p益，“貸差”時(shí)直接計(jì)入資本公積。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本；長期股權(quán)投資的初始成小大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。很明顯，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了股權(quán)投資差額的核算。
七、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的互相轉(zhuǎn)換
1.權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：當(dāng)投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
2.成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中關(guān)于金融工具的規(guī)定確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
這項(xiàng)規(guī)定，運(yùn)用的是未來適用法，不需要對長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。同原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡化了此種情況下長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。按原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，需要對股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行追溯調(diào)整。
八、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的變化
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值》規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減值至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這一點(diǎn)與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相同，不同的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
九、長期股權(quán)投資股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益計(jì)量的變化
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理，特別是權(quán)益法下，應(yīng)考慮股權(quán)投資差額不同情況，進(jìn)行不同處理，因此會(huì)計(jì)處理相當(dāng)復(fù)雜；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。兩者相比，成本法下基本一致，而權(quán)益法下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要簡單得多，便于操作。
十、長期股權(quán)投資披露內(nèi)容的變化
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的長期股權(quán)投資披露內(nèi)容與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，變化很大。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露內(nèi)容有八項(xiàng)，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露內(nèi)容為五項(xiàng)，具體比較見下表：
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序號 |
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定披露內(nèi)容 |
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定披露內(nèi)容 |
| 1 | 短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資的期末余額，其中長期股權(quán)投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的部分，應(yīng)單獨(dú)披露。 | 子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。 |
| 2 | 當(dāng)期發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)披露�！� | 息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等合計(jì)金額。 |
| 3 | 投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制�！� | 被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況。 |
| 4 | 采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)與被投資單位會(huì)計(jì)政策的重大差異�！� | 當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額�！� |
| 5 | 當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備�！� | 與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債�！� |
| 6 | 投資的計(jì)價(jià)方法�！� | |
| 7 | 投資總額占凈資產(chǎn)的比例�！� | |
| 8 | 短期投資的期末市價(jià)�！� |
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對長期股權(quán)投資披露信息規(guī)定中，更注重被投資單位的相關(guān)信息、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例以及被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況。
總體上，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化很大，公允價(jià)值的應(yīng)用和計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)，而公允價(jià)值更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
