ABC 電力公司（ABC）的案例非常具有典型意義。其典型性在于反映了我國實行全面預算管理的企業(yè)中普遍存在的現(xiàn)象——財務部門“單打獨斗”地推行預算管理而遭遇“滑鐵盧”。
人們通常說，任何企業(yè)（或組織）只要有收入、有支出、有資金運營，就有預算管理。聽起來這也無可厚非，但實踐證明，沒有企業(yè)內(nèi)部“左鄰右舍”的配合，任何企業(yè)的預算管理都不可能成功。就ABC而言，其全面預算管理是在整個電力系統(tǒng)管理體制改革的前提下重新設(shè)計內(nèi)部管理機制的產(chǎn)物，不可能脫離內(nèi)部管理機制中其他組成要素的配合或協(xié)調(diào)一致而有效運行。我們將結(jié)合下列幾個方面的問題具體說明。
一、 財務部長煩惱的根源
按照哈佛大學Kaplan教授的觀點，預算是計劃和控制企業(yè)經(jīng)營過程的工具，也是企業(yè)實施經(jīng)營戰(zhàn)略不可或缺的手段。預算必須與戰(zhàn)略相銜接，兩者之間完全可以建立起嚴格的數(shù)量勾稽關(guān)系。企業(yè)戰(zhàn)略是指企業(yè)長期的、總體的運行方向或目標，但在我國，很多企業(yè)并沒有戰(zhàn)略或者有書面戰(zhàn)略規(guī)劃而實際上并未實行。在這種條件下，企業(yè)仍然存在著戰(zhàn)略，那就是企業(yè)主要領(lǐng)導人的未來打算。簡而言之，預算無論作為工具還是作為手段，只能相對企業(yè)的主要領(lǐng)導人或者一把手而言，由一把手而不是由財務部長所掌控。比如編制預算，那應該是將企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為各層級、單位和成員日常工作標準的過程，說得通俗些，就是“一把手”給各層級、單位和成員“派活兒”的過程。在ABC案例中，財務部長之所以煩惱，其根源之一是角色錯位。預算指標的確定和協(xié)商本來是公司總經(jīng)理與基層單位那位老領(lǐng)導之間的事情，財務部長作為參謀和助手只能協(xié)助總經(jīng)理合理而又順利地下達指標，因為預算指標的高低首先需要符合企業(yè)戰(zhàn)略需要。同時，當預算與獎懲掛鉤之后，利益的驅(qū)使往往使下級單位故意壓低利潤和收入、抬高成本和費用，需要技巧，也需要權(quán)威，才有可能將預算指標指派下去。一把手躲在一邊，財務部長越殂代皰地沖向第一線，下級單位經(jīng)理不“買賬”，其結(jié)果是財務部將“左鄰右舍”的關(guān)系全部搞僵。
另外，在ABC案例中，利潤指標也就是利潤預算，與獎懲掛鉤。既然如此，那位基層單位的老領(lǐng)導為什么還口出狂言：“你愛怎么算就怎么算，我該怎么干還是怎么干！”，難道他真的不在乎財務部給他所負責的單位指派高指標，致使他所負責的單位無法完成而受到懲罰嗎？顯然不是。原因在于該業(yè)務單位的利潤指標是經(jīng)過綜合計劃部而不是財務部所確定的，也就是說在財務部要求那個基層單位老領(lǐng)導編制預算之前，那個基層單位的利潤等預算數(shù)據(jù)已經(jīng)由綜合計劃部確定完畢，而預算編制無非是將已經(jīng)確定的利潤數(shù)據(jù)用預算這種形式重新表述而已。這種做法在我國國有企業(yè)中相當普遍，應該說是計劃經(jīng)濟的余毒，極不恰當甚至錯誤。道理很簡單，利潤指標是利潤預算編制的結(jié)果，其基本規(guī)則是會計原則和方法，也就是說利潤預算編制的結(jié)果就是預計的利潤表。由綜合計劃部確定的利潤指標顯然有了另外的方法而沒有使用會計原則和方法，兩者在口徑上是有偏差的，不然，就不需要財務部重新編制預算！由于這種偏差的存在，不僅導致了ABC的財務部還要編制預算，導致了財務部長與基層老領(lǐng)導的沖突，而且還導致了我國國企另一個特有現(xiàn)象——決算。在企業(yè)中，決算與對利潤預算執(zhí)行情況的分析不同，帶有明顯的操縱會計數(shù)據(jù)的痕跡，是非常值得商榷的做法。提請注意的是：編制利潤預算所使用的原則和方法歸根到底是復式記賬法，這種方法不僅僅是一個嚴謹?shù)捏w系，而且將經(jīng)管責任（Accountability）具體細化到數(shù)據(jù)處理的每一個環(huán)節(jié)或步驟。也許就是因為這樣的原因，復式記賬方法已經(jīng)存在500多年，而且有數(shù)不清的學者對其批判甚至否定，但它“巍然屹立”，仍然是全世界商人編制“商業(yè)語言”的規(guī)則。其二，利潤預算編制之后還有利潤預算的控制，也就是計量利潤預算執(zhí)行的進度或結(jié)果，將計量的進度或結(jié)果與預算比較，以確定預算執(zhí)行過程是否符合預算的要求，進而做出是否采取糾偏行動的決策。這里，計量規(guī)則仍然是會計原則和方法，而且計量的過程就是會計核算過程。
我們的觀點是，國有企業(yè)的綜合計劃部門應該負責戰(zhàn)略或戰(zhàn)略規(guī)劃的制定，財務部門負責按照戰(zhàn)略編制預算。這對于克服我國國企戰(zhàn)略長期流于形式的弊端是有幫助的。我們發(fā)現(xiàn)，中國中化集團公司的做法就特別值得稱道。每年編制預算時，其綜合計劃部門先編制3年或5年的長期規(guī)劃，然后由各業(yè)務部門根據(jù)長期規(guī)劃編制年度經(jīng)營計劃，財務部門再根據(jù)年度經(jīng)營計劃編制預算，從而使戰(zhàn)略與預算、生產(chǎn)經(jīng)營與財務管理有機結(jié)合，也使財務部門與綜合計劃部門既明確分工，又協(xié)調(diào)一致，避免了很多麻煩與沖突。
二、 利潤中心“遍地開花”的條件
從會計角度看，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的各個單位可以區(qū)分為成本、利潤和投資三種責任中心。在ABC案例中，所謂利潤中心“遍地開花”就是將那些成本中心設(shè)定為利潤中心。
成本中心成立的條件有三：一是在物理形態(tài)上可以辨認；二是投入和/或者產(chǎn)出可以計量；三是有一個負責人。利潤中心區(qū)別于成本中心的關(guān)鍵是第二個條件，也就是說在價值上產(chǎn)出必須大于投入，或者如果投入的并非是完全耗費的，那么，在投入大于耗費時，利潤中心也能成立�，F(xiàn)以制造企業(yè)為例說明如下：
假定該企業(yè)分為高層、中層和基層。中層是指那些具有對外銷售產(chǎn)品或服務的組織單位，也可稱為子公司。子公司通常編制利潤預算和現(xiàn)金預算，將所有子公司的利潤預算和現(xiàn)金預算分別匯總起來，再加上高層職能處室的費用預算，就是該公司或該公司高層的預算。在子公司內(nèi)部，比較典型的是由采購部門、銷售部門、基本生產(chǎn)部門、輔助生產(chǎn)部門、職能及其他服務部門等五類部門組成。在自然狀態(tài)下，這五類部門顯然都不是利潤中心。其中的銷售部門，其銷售收入一般會大于銷售費用，但不能作為利潤中心，有些企業(yè)稱其為收入中心。其余四個部門都是成本（費用）中心，都可以轉(zhuǎn)化為利潤中心。采購部門只要在原材料入庫價格和采購部門費用基礎(chǔ)上加成一定的百分比之后作為原材料的出庫價格，就可轉(zhuǎn)化為利潤中心�；旧a(chǎn)和輔助生產(chǎn)按照同樣的原理也可轉(zhuǎn)化為利潤中心。至于職能及其他服務部門，其產(chǎn)出往往難以計量，就只能在編制預算時在預計的費用基礎(chǔ)上增加一定百分比之后作為這些部門的費用預算，而該百分比就是這些部門預計的利潤。ABC案例中提到的客戶服務中心就屬于這里所說的職能及其他服務部門。之所以出現(xiàn)案例中所說的問題，原因就是在計算客戶服務中心的成本時只考慮到客戶服務中所耗費的成本，而沒有在所耗費成本基礎(chǔ)上加成。從另外角度看，客戶服務中心的加成，在總量上至少是客戶服務中心員工的獎金之和。
當成本中心轉(zhuǎn)化為利潤中心之后，由于其中的各種加成屬于虛增因素，會計核算程序上因此應進行相應的調(diào)整，以剔除這些虛增因素。我們在大慶石油管理局調(diào)研時發(fā)現(xiàn)，其鉆井二公司的核算程序值得薦舉。為了敘述方便，我們只討論鉆井二公司的物資公司、運輸公司和鉆井大隊，并且假定各成一家。物資公司采購物資，由運輸公司運往鉆井大隊鉆井現(xiàn)場，物資公司和運輸公司發(fā)生的成本最終要記入鉆井大隊的鉆井成本。如果都是成本中心，其核算極其簡單。如果將物資公司和運輸公司轉(zhuǎn)化為利潤中心，其核算就復雜化了。例如，鉆井大隊使用10噸水泥；物資公司采購每噸水泥的入庫價格為400元，庫存費用每噸50元，出庫價格為每噸500元；運輸公司噸公里成本為8元，該項水泥運輸總量為300噸公里，向鉆井二公司收取的運費為每噸公里10元。據(jù)此我們可以計算出，鉆井公司使用10噸水泥的成本是：
10噸×500元 + 300噸公里 × 10元 = 8000元物資公司的利潤為：
10噸 × （500元 - 450元） = 500元運輸公司的利潤為：
300噸公里 × （10元 - 8元）= 600元，也就是說，期末，鉆井公司賬戶余額是成本8000元，物資公司賬戶余額是利潤500元，運輸公司賬戶余額是利潤600元。但是，物資公司和運輸公司的利潤完全是因管理的需要而假計出來的，對于鉆井二公司來說，既不是實際的利潤，也不是實際的鉆井成本，因此要從鉆井大隊的成本中剔出。鉆井二公司注意到，鉆井大隊虛增的成本正好是物資公司和運輸公司假計的利潤，因此，在期末，分別將物資公司和運輸公司的賬戶余額直接轉(zhuǎn)到鉆井公司賬戶，抵沖鉆井大隊的成本，便計算出鉆進大隊和鉆井二公司的實際成本。
總之，將成本中心轉(zhuǎn)化為利潤中心的做法在技術(shù)上是沒有問題的，但是，從行為的角度看，需要謹慎行事，因為這意味著所有員工都與利潤掛鉤，都為增加利潤而努力。在特定條件下，這是對的，但由于利潤是財務的、短期的指標，通常容易誘發(fā)人們的短期行為。
三、 預算指標的準確性
ABC案例中提到，預算指標的確定幾乎毫無根據(jù)。當然，ABC剛剛實施預算管理，沒有資料和經(jīng)驗積累，出現(xiàn)這樣的問題是可以理解的。但是，我們注意到在那些實施預算管理多年的企業(yè)也存在著類似的問題。這里有三種方法可以用來解決這個問題。
方法之一：標桿法（Benchmarking）。所謂標桿，是指本企業(yè)歷史最好水平、行業(yè)最好水平、甚至國外最好水平。如果有一套詳細的標桿，在編制和審核預算時就有了參照系，結(jié)合本企業(yè)的情況就可以編制出預算，而不至于與實際情況出現(xiàn)過大偏差。
方法之二：發(fā)現(xiàn)動因。有一個小區(qū)電梯費按居住面積收費，讓人覺得不合理，因為電梯與坐電梯的人數(shù)有關(guān)；那么，有人建議按人口數(shù)收費，也有人反對，因為張家人少，但他家七大姑八大姨很多，每天訪問不止，乘電梯上上下下。實際上，電梯的成本包括兩部分，一部分是固定成本，電梯一安裝就發(fā)生，另一部分是變動成本，與乘坐電梯次數(shù)有關(guān)。因此，準確地收費應該是按居住面積收取固定費用，然后計算一下每乘一次電梯需要花費多少，安裝一個投幣裝置，誰乘坐誰投幣。這是在討論什么呢？在討論成本動因（Cost Driver）。為了準確地編制和審核預算，必須考慮成本動因或預算動因。所謂成本控制、預算控制說到底是控制動因，如果不能發(fā)現(xiàn)動因，不僅不能有效地進行預算控制，而且連編制都不會準確。
如何在預算編制中考慮動因呢？一種可供借鑒的做法是編制業(yè)務活動計劃，特別是對于費用預算的編制意義更大。我們認為，那些數(shù)額較大、或者數(shù)額不大但很重要的費用項目都應該編制業(yè)務活動計劃。例如培訓費，就應該編制培訓計劃，有多少個項目、每個培訓項目多少天、有哪些人參加、請什么樣的老師、吃住標準等，都應該在業(yè)務活動計劃中列明。業(yè)務活動計劃的作用就是保障財權(quán)與事權(quán)的統(tǒng)一。例如培訓計劃列明培訓10天，每天請老師的費用5000元，如果實際培訓8天就結(jié)束了，那么財務部門只能撥付8天的經(jīng)費。如果實際培訓需要延長兩天，12天才結(jié)束，財務就應該撥付12天的經(jīng)費。
我國很多企業(yè)在預算管理中不考慮動因問題，大大削弱了財務部門在預算管理中的作用。據(jù)我們所知，大慶石油管理局的定額稽核預算以及上文提到的中國中化集團公司的做法，都具有相當?shù)慕梃b價值。
方法之三：增加預算分析環(huán)節(jié)。據(jù)我們觀察，預算不準確是常態(tài)，而且預算的執(zhí)行者并不反對不準確的預算，他們所反對的是上級不分青紅皂白用不準確的預算來考核他們，作為獎懲他們的依據(jù)。換句話說，在企業(yè)預算管理中應該增加預算分析的環(huán)節(jié)，通過預算分析，將預算執(zhí)行的結(jié)果區(qū)分為主觀因素的影響和客觀因素的影響。在理論上，因主觀因素造成積極影響的，應該獎，造成消極影響的，應該罰；因客觀因素造成積極影響的不該獎，造成的消極影響的也不該罰。在有預算分析的情況下，即使預算編制得不準確，也可以加以調(diào)整。至于如何進行預算分析，這里不再細述。
四、 解決“不患貧、患不均”的關(guān)鍵
ABC案例中的突出問題之一就是苦樂不均。這首先與預算編制不準確有關(guān)，其次也與缺乏對獎勵資源（用于獎勵的貨幣）的整體謀劃或者說是激勵制度的設(shè)計有關(guān)。當預算指標確定之后，我們能夠拿出多少獎勵資源獎勵我們的員工、這些資源如何在員工之間進行分配等問題，必須給出明確的答案，以便保證各層級、各單位、各成員在付出同樣努力的情況下，獲得大致相等的獎金。
這需要兩個步驟來完成：一是計算企業(yè)處于盈虧平衡時的銷售收入及職工工資水平。工資水平的確定需要考慮法律規(guī)定的最低工資標準、地區(qū)或行業(yè)的工資水平、本企業(yè)的經(jīng)濟效益水平等因素。二是計算企業(yè)達到預期目標（銷售收入）時的新增價值，然后再將新增價值分割為企業(yè)利潤總額和職工獎金總額。新增價值等于預期銷售收入減去盈虧平衡時的銷售收入，再減去實現(xiàn)預期銷售收入所發(fā)生的變動成本之后的余額。
接下來的問題是：如何將預期的職工獎金總額按照組織結(jié)構(gòu)橫向分配到各個部門，縱向分配到各個層級。這是一個十分困難和極其重要的問題，直接關(guān)系到報酬獎金制度是否均衡合理的問題。根據(jù)我們的調(diào)查，有些企業(yè)按人頭將獎金總額在各個部門之間“橫向切塊”，其方法就是用獎金總額除以所有部門的職工人數(shù)，求得每位職工獎金額，再用某部門職工人數(shù)乘以每位職工獎金額，求得該部門獎金總額；在某些企業(yè)，各部門之間的工作難易程度不同，因而先為每個部門確定一個難易系數(shù)，然后再按系數(shù)之間的比例在部門之間分配獎金總額。企業(yè)獎金總額被分割為部門獎金總額之后，還需要按組織層級進一步分解。我們調(diào)查過一家企業(yè)，其獎金在組織層級之間分配時按系數(shù)法，即新職工為0.5，普通老職工為1，總經(jīng)理和董事長的系數(shù)為8.這樣分解的結(jié)果是每個部門、層級和單位都有一個預期的獎金庫，形成獎金庫體系。同時，每個部門、層級和單位又都有一個或一組業(yè)績指標，是一個業(yè)績指標體系。獎金庫體系與業(yè)績指標體系有機結(jié)合起來就是激勵制度。我們相信，按照這樣的思路謀劃獎勵資源，就能在很大程度上緩解或者消除獎金分配“患不均”的問題。ABC之所以出現(xiàn)“患不均”問題，關(guān)鍵是他們沒有對獎勵資源進行充分合理的安排。
�。▌⒐鹌�，清華大學AMBA（總會計師方向）畢業(yè)生；于增彪，清華大學經(jīng)濟管理學院教授；劉桂英，河北大學副教授。）
原標題：企業(yè)內(nèi)部“左鄰右舍”配合是實施全面預算管理的基本條件
