今天的財務(wù)部門完全可以憑借專業(yè)優(yōu)勢，通過與業(yè)務(wù)部門的深度融合，在企業(yè)的運(yùn)營和價值創(chuàng)造中充當(dāng)不可替代的角色。
中國外運(yùn)集團(tuán)是國資委所管理的大型中央國有企業(yè)，是中國物流市場上的領(lǐng)先企業(yè)之一。中外運(yùn)久凌儲運(yùn)有限公司是集團(tuán)下屬的專業(yè)子公司，它承擔(dān)著中國外運(yùn)集團(tuán)國內(nèi)陸上物流業(yè)務(wù)平臺，特別是汽車運(yùn)輸網(wǎng)的搭建和運(yùn)營工作—也就是我們經(jīng)常提到的中外運(yùn)快運(yùn)（SINOTRANS LTL.EXPRESS）。該業(yè)務(wù)主要利用公路運(yùn)輸網(wǎng)為客戶提供保證限時的門到門的零擔(dān)運(yùn)輸（LTL，Less than Truck Load）服務(wù)。久凌公司為此利用國外先進(jìn)的“中心分撥論”理念建設(shè)了全國性零擔(dān)運(yùn)輸網(wǎng)絡(luò)平臺骨干網(wǎng)。目前，中外久凌儲運(yùn)擁有自有車輛和外包車輛數(shù)百輛，形成遍及全國七大區(qū)域的九個貨物集散中心，40個作業(yè)城市，65處銷售點(diǎn)的網(wǎng)絡(luò)規(guī)模，作業(yè)能力遍及華東、華南、華北、東北、西南、西北和華中地區(qū)。
作為中外運(yùn)集團(tuán)的全資子公司，久凌公司依托集團(tuán)豐富的財務(wù)管理經(jīng)驗和強(qiáng)大的財務(wù)信息化平臺，在成本管理方面已經(jīng)形成了一定的基礎(chǔ)。但是，中外運(yùn)快運(yùn)業(yè)務(wù)作為一個全新的業(yè)務(wù)，采用的是和以往其他業(yè)務(wù)完全不同的運(yùn)作模式，它強(qiáng)調(diào)網(wǎng)絡(luò)化運(yùn)作，強(qiáng)調(diào)網(wǎng)絡(luò)的整體運(yùn)行效率而不是單純計較某地區(qū)或某線路的盈利能力，這就導(dǎo)致這個產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)和其他產(chǎn)品有很大的差異。如何對這樣的產(chǎn)品進(jìn)行成本控制，成為擺在業(yè)務(wù)管理者面前的重要問題。
“號脈”成本痼疾
財務(wù)只有和業(yè)務(wù)充分結(jié)合，從財務(wù)的角度梳理業(yè)務(wù)流程才能真正找到行之有效的成本控制的方法�；谶@樣的理念，財務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門的相關(guān)人員根據(jù)物流行業(yè)自身的特點(diǎn)剖析了針對此產(chǎn)品的成本管理問題，主要集中體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：
1.物流公司的運(yùn)作需要一個龐大的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)支撐。物流企業(yè)屬于網(wǎng)絡(luò)型企業(yè)，業(yè)務(wù)的完成需要多個城市的網(wǎng)點(diǎn)協(xié)同完成，每個網(wǎng)點(diǎn)既會替其他作業(yè)點(diǎn)中轉(zhuǎn)或派送，也會讓對方為其提供同樣的服務(wù)。由于貨物在不同方向上流量本身的不平衡性，這種交叉性的服務(wù)造成了各網(wǎng)點(diǎn)收入與成本的不對稱，收入由一個站點(diǎn)實現(xiàn)而成本由不同的站點(diǎn)承擔(dān)。為了考核網(wǎng)點(diǎn)的盈利，需要進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算。通常內(nèi)部結(jié)算采用的是回歸成本的方式，實現(xiàn)收入的網(wǎng)點(diǎn)需要承擔(dān)所有的成本。為此，準(zhǔn)確核算其他站點(diǎn)為收入站點(diǎn)承擔(dān)的成本就成為內(nèi)部結(jié)算的關(guān)鍵�，F(xiàn)有的成本核算方法根本無法完成此項工作，成本回歸變?yōu)榱藘?nèi)部結(jié)算的難題。
2.高額的間接費(fèi)用。中外運(yùn)快運(yùn)這個產(chǎn)品，除了包裝材料可以直接追溯到具體的一票貨物上之外，基本上其他所有費(fèi)用都是間接費(fèi)用，所以間接成本分配的準(zhǔn)確性直接影響成本核算的結(jié)果。然而，目前的間接成本分配實行的是平均分配做法，不能真實反映實際成本的歸屬，不利于企業(yè)對各網(wǎng)點(diǎn)績效情況的考核。
3.產(chǎn)品復(fù)雜多樣。因為產(chǎn)品的復(fù)雜性與多樣性，快運(yùn)企業(yè)需要進(jìn)行多維贏利分析。分析的維度一般有客戶、運(yùn)作模式、貨物類型等。多維盈利分析需要按這些維度對收入和成本進(jìn)行分配。現(xiàn)有的成本核算方法，除了間接成本分配結(jié)果的準(zhǔn)確性無法保證外，產(chǎn)品成本也無法計算出來，不利于產(chǎn)品的盈利差異性分析，影響到企業(yè)對客戶、產(chǎn)品的管理。
4.服務(wù)外包程度很高。干線運(yùn)輸、倉儲服務(wù)、超范圍遞送都有可能分包給協(xié)作單位完成。然而，現(xiàn)有的成本核算方法間接費(fèi)用分配不準(zhǔn)確，復(fù)雜產(chǎn)品成本無法計算等都給科學(xué)預(yù)測分包服務(wù)的成本造成了困難。缺乏有效的成本信息支持，企業(yè)管理層不可能準(zhǔn)確衡量外包與自有，哪個對企業(yè)價值貢獻(xiàn)更大，從而做出科學(xué)的決策。
5.價格對于成本的敏感系數(shù)大。零擔(dān)業(yè)務(wù)的成本和貨物的票數(shù)、件數(shù)、重量、路線、時限要求、結(jié)算方式等因素密切相關(guān)，現(xiàn)有的成本核算方法無法提供詳細(xì)的成本信息供成本預(yù)測使用。成本預(yù)測是制訂價格的重要前提，由于缺乏數(shù)據(jù)支持，制訂產(chǎn)品價格就變成了一項難度很大的工作。
6.物流企業(yè)對線路規(guī)劃有著很強(qiáng)的依賴性。對于物流行業(yè)來說，產(chǎn)品的分類、價格的制訂等都要受到運(yùn)輸路線的制約。然而，現(xiàn)有的成本核算方法受到物流行業(yè)網(wǎng)絡(luò)復(fù)雜的限制，只能簡單核算某種產(chǎn)品的成本，對于產(chǎn)品在某條線路上的成本就束手無策了。這樣企業(yè)無法根據(jù)線路的成本信息，選擇最優(yōu)的路由方案，合理配置資源，實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化。
作為一個基于網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行運(yùn)作的業(yè)務(wù)，整個網(wǎng)絡(luò)利益的最大化，無疑是首先必須滿足的。但在滿足這個條件的同時，怎樣在具體業(yè)務(wù)過程中，對于各區(qū)域之間的成本控制進(jìn)行平衡，就必須有一個非常精確的計算方法。而這個方法，必須能得到有效的數(shù)據(jù)支持，并做出準(zhǔn)確的計算。
作業(yè)成本法解困
上述梳理出來的種種問題充分說明成本管理方法的適用與否直接關(guān)系到“企業(yè)價值最大化”的目標(biāo)實現(xiàn)，應(yīng)用作業(yè)成本法將是解決上述問題的重要途徑。改革迫在眉睫。但從企業(yè)自身而言，由于缺少這方面的經(jīng)驗，以自己的力量來完成此項工作，無疑會導(dǎo)致成功的可能性大為降低。借助“外腦”來解決問題不失為一種事半功倍的辦法。為此，經(jīng)過對市場上咨詢公司的慎重考察，中外運(yùn)久凌選擇了諾亞舟的咨詢顧問為這個產(chǎn)品實現(xiàn)作業(yè)成本法的管理。
作業(yè)成本法（activity-based costing，簡稱ABC），是近20年來成本管理理論發(fā)展的主要方向和成果。作業(yè)成本法的核心思想就是首先將企業(yè)耗費(fèi)的資源分配到作業(yè)上，再將作業(yè)分配到成本對象上。由于引入了“作業(yè)”這一載體進(jìn)行成本分配，作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)的成本分配方法更客觀地描述了資源與成本對象之間的關(guān)系，使成本核算的結(jié)果更加準(zhǔn)確。另外，應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行管理的過程本身，就是對企業(yè)既有的管理方式進(jìn)行大規(guī)模調(diào)整的過程，它對于從根本上優(yōu)化企業(yè)資源、提高企業(yè)的運(yùn)營效率會起到很大的支持作用。
咨詢顧問進(jìn)駐中外運(yùn)久凌后，首先從各業(yè)務(wù)部門詳細(xì)了解了各個網(wǎng)點(diǎn)的經(jīng)營情況，理清了企業(yè)的成本流動過程、引發(fā)成本發(fā)生的各種因素以及各個部門對成本的責(zé)任，為設(shè)計企業(yè)成本控制體系做好準(zhǔn)備。
之后，在對企業(yè)的運(yùn)作進(jìn)行充分了解與分析的基礎(chǔ)上，設(shè)計企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定了以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對象及其分類；它們在各個組織層次的關(guān)系；從科目到資源的對應(yīng)關(guān)系；從資源到作業(yè)的資源動因；從作業(yè)到產(chǎn)品（成本對象）的作業(yè)動因等。
在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上，針對問題解決的迫切性，咨詢顧問、久凌公司財務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門的相關(guān)人員成立了一個專門小組，來推進(jìn)項目的實施。小組由筆者牽頭，業(yè)務(wù)協(xié)同財務(wù)，對于項目中遇到的問題，都以項目目標(biāo)為導(dǎo)向進(jìn)行決策。
進(jìn)過四個月的努力，嶄新的作業(yè)成本法管理系統(tǒng)開始實際應(yīng)用。成本管理的新增功能包括：
1.為企業(yè)提供多維度盈利分析
使用作業(yè)成本法后，物流操作可以分解為取件、派件、操作、運(yùn)輸、倉儲、接受查詢與投訴、結(jié)算和拜訪客戶等不同的作業(yè)。由于不同作業(yè)有不同的動因，間接費(fèi)用可以按照相關(guān)的動因得到線性分配，成本分配的準(zhǔn)確性有了保障。此外，各個網(wǎng)點(diǎn)和外協(xié)單位為項目、客戶、路由提供的活動經(jīng)組合后可得到相應(yīng)維度的成本信息。基于此，企業(yè)的盈虧情況可以從多個角度進(jìn)行透視。
2.為企業(yè)提供多維度成本測算
引入作業(yè)成本法后，它可以很清晰地提示出作業(yè)成本與驅(qū)動因素之間的因果關(guān)系。成本測算對象的作業(yè)動因數(shù)量確定后，根據(jù)歷史單位動因成本就可對未來成本進(jìn)行推測。在為產(chǎn)品定價預(yù)測成本時，無論客戶的需求如何變化，只要把客戶的需求分解為相應(yīng)的作業(yè)，即可預(yù)測出產(chǎn)品的成本。為優(yōu)化路由而進(jìn)行的成本測算同樣如此。只要在公司網(wǎng)絡(luò)可覆蓋范圍之內(nèi)，確定了物流的起始地、中轉(zhuǎn)地和目的地，不同路由的成本都可得到預(yù)測。這樣一來，運(yùn)營部門可以根據(jù)成本信息，結(jié)合其他方面的考慮選擇最優(yōu)的派送路徑，節(jié)約成本，利用剩余的資源為企業(yè)創(chuàng)造更多的價值。
3.為企業(yè)提供分支機(jī)構(gòu)間的成本結(jié)算支持
引入作業(yè)成本法后，各個作業(yè)點(diǎn)的成本可以按作業(yè)進(jìn)行分解，以項目或路線為主線就可以把整個系統(tǒng)屬于該項目或路線的成本歸集起來。通過這種成本歸集，把屬于該產(chǎn)品的取貨站點(diǎn)的成本、周轉(zhuǎn)站點(diǎn)的成本和配送站點(diǎn)的成本加總在一起，形成了產(chǎn)品的完整成本。這解決了某一站點(diǎn)收取快運(yùn)收入，而另外的站點(diǎn)承擔(dān)快運(yùn)成本的不合理現(xiàn)象，即解決了機(jī)構(gòu)內(nèi)部成本回歸難的問題。同時，也為對不同產(chǎn)品的盈利性分析提供了數(shù)據(jù)支持，幫助企業(yè)管理層對產(chǎn)品進(jìn)行管理及市場決策。
至此，作業(yè)成本法的實施取得了階段性的成功。在推進(jìn)作業(yè)成本法的過程中實施小組也遇到了許多困難，在此總結(jié)如下，以供同行在推進(jìn)作業(yè)成本法時參考：
1.切忌過份求全而舍本逐末
在實施初期，如果過于追求信息的精確，反倒會導(dǎo)致系統(tǒng)無法得以實施。最好的方法是，邊實施，邊調(diào)整，邊改進(jìn)。也就是說，企業(yè)在推行作業(yè)成本法的過程中，始終要有一個明確的目標(biāo)作為指引，必須作好準(zhǔn)確性和復(fù)雜程度之間的權(quán)衡，根據(jù)既定的目標(biāo)做出成本信息精確程度的選擇。成本信息越細(xì)致精確，作業(yè)成本系統(tǒng)就會越復(fù)雜，為此搭建和維護(hù)系統(tǒng)所需的成本也就越高。如果控制成本的做法反而加大了成本就得不償失了。
2.基于成本管理優(yōu)化企業(yè)流程
管理本身是一個動態(tài)的過程，成本管理也不可能例外。公司管理層多年的管理經(jīng)驗告訴我們：作業(yè)成本法的應(yīng)用給公司帶來了新的氣象，但是要想從根本上優(yōu)化企業(yè)資源、提高企業(yè)的運(yùn)營效率還需要根據(jù)成本控制的要求對企業(yè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行大的調(diào)整，將改革進(jìn)行到底。
作業(yè)成本管理優(yōu)化流程
作業(yè)成本法不僅僅是一種成本核算和分析方法，應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行管理的過程本身，就是對企業(yè)既有的管理方式進(jìn)行大的調(diào)整的過程，它對于從根本上優(yōu)化企業(yè)資源、提高企業(yè)的運(yùn)營效率會起到很大的支持作用。在ABC基礎(chǔ)之上的以作業(yè)成本確認(rèn)和計量為手段的流程管理思想——作業(yè)成本管理（Activity Based Costing Management ，簡稱ABCM）可以幫助企業(yè)利用作業(yè)成本分析的成果對管理流程進(jìn)行優(yōu)化提升。
作業(yè)成本管理是一項新的管理方法，在企業(yè)的內(nèi)部改進(jìn)和價值評估方面具有重要的作用。它是利用作業(yè)成本法提供的核算信息，面向全流程的系統(tǒng)化、動態(tài)化和前瞻性的成本控制方法。
作業(yè)成本管理把管理的重心深入到作業(yè)層次上，包括了作業(yè)的管理、分析和改進(jìn)。在ABCM體系下，可以真正使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的焦點(diǎn)從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品或服務(wù)”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上來，使他們清楚地認(rèn)識到哪些流程是增值的流程，哪些不是；哪些是關(guān)鍵流程，哪些是非關(guān)鍵流程。從這個意義上，ABCM與一切追求流程化、標(biāo)準(zhǔn)化、客戶化的物流管理是殊途同歸的。
在具體的流程和作業(yè)分析中，ABCM應(yīng)用的是一種根據(jù)作業(yè)增值屬性分類的方法，把作業(yè)分為增值作業(yè)（Value-added Activity），即能增加顧客價值的作業(yè)；和非增值作業(yè)（Non Value-added Activity），即不能增加顧客價值的作業(yè)。利用作業(yè)成本法計算的精確成本信息改進(jìn)作業(yè)，消除無增值作業(yè)，提高效率，降低成本，并依據(jù)對作業(yè)的評價結(jié)果改進(jìn)企業(yè)；剖析作業(yè)的完成及其耗費(fèi)的資源情況，同時考慮技術(shù)因素與經(jīng)濟(jì)因素，動態(tài)中改變作業(yè)方式，并重新對資源進(jìn)行配置；對價值鏈和作業(yè)鏈分析中進(jìn)行動態(tài)改進(jìn)，結(jié)合企業(yè)微觀視野和行業(yè)宏觀視野，向理想作業(yè)流程靠攏�？傊�，進(jìn)行作業(yè)成本管理不僅限于對作業(yè)流程細(xì)枝末節(jié)的修補(bǔ)，推進(jìn)企業(yè)流程再造實現(xiàn)質(zhì)的飛躍才是根本的目標(biāo)。
久凌公司繼續(xù)按照作業(yè)成本法進(jìn)行有序的成本核算，同時積極推進(jìn)改革，將方法上升到作業(yè)成本管理的層次。通過將實際資源成本與標(biāo)準(zhǔn)資源成本的對比，了解到了資源能力的利用情況和資源的運(yùn)營維護(hù)成本。對于利用率低且運(yùn)營維護(hù)成本高的資源，公司根據(jù)具體情況采取更新策略或?qū)で筇岣邩I(yè)務(wù)量的措施降低資源的購置和運(yùn)營成本；對于超負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)的資源，企業(yè)通過購置或租用的方式增加產(chǎn)量，消除影響正常生產(chǎn)的資源瓶頸。通過實際作業(yè)成本與標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的對比，作業(yè)的效率得到了改進(jìn)和提高，為企業(yè)節(jié)約了資源，增加了企業(yè)的價值。
作業(yè)成本管理帶來的新變化使久凌公司在不遠(yuǎn)的未來以“低成本、高質(zhì)量的服務(wù)”立足于物流行業(yè)的愿景有了現(xiàn)實的基礎(chǔ)。
“作業(yè)”牽引的流程再造
在久凌公司通過引入作業(yè)成本法改進(jìn)中外運(yùn)快運(yùn)業(yè)務(wù)的成本管理，進(jìn)而推進(jìn)了整個企業(yè)流程的再造，最終實現(xiàn)了企業(yè)價值的提升。從財務(wù)工作的角度看，今天的財務(wù)部門完全可以憑借其專業(yè)優(yōu)勢，通過與業(yè)務(wù)部門的深度融合，在企業(yè)的運(yùn)營和價值創(chuàng)造中充當(dāng)了不可替代的角色。我們簡單總結(jié)了以下幾點(diǎn)，希望對財務(wù)人士有所幫助：
1.財務(wù)部門可以運(yùn)用管理會計的理論和方法，與業(yè)務(wù)部門合作，運(yùn)用財務(wù)視角，幫助企業(yè)重新審視業(yè)務(wù)運(yùn)營過程。
2.通過應(yīng)用ABC，財務(wù)部門可以支持優(yōu)化企業(yè)資源、提高企業(yè)的運(yùn)營效率，如案例中描述的通過向決策部門提供不同維度的運(yùn)營信息，協(xié)助運(yùn)營部門制訂合理的價格、最優(yōu)路由的選擇、客戶管理等手段，從而完善了公司的管理職能。
3.引入ABCM之后，財務(wù)部門工作內(nèi)容的范圍需要擴(kuò)大，財務(wù)人員需要與業(yè)務(wù)部門一同參與對企業(yè)資源配置的調(diào)整，優(yōu)化作業(yè)流程的工作。
（作者為中外運(yùn)快運(yùn)總監(jiān)）
