產(chǎn)品成本的核算

　　一、產(chǎn)品成本核算的要求和一般程序

　　(一)正確劃分各種費用支出的界限

　　為正確計算產(chǎn)品的成本，首先要劃清各種費用支出的界限，一般應(yīng)劃清5個方面的費用界限；

　　1.劃清收益性支出與資本性支出、營業(yè)外支出的界限；

　　2.劃清產(chǎn)品制造成本與期間費用的界限；

　　3.劃清本期產(chǎn)品與下期產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用界限；

　　4.劃清各種產(chǎn)品不同的費用界限；

　　5.劃清本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的費用界限。

　　這5個方面費用界限的劃分，都應(yīng)遵循受益原則，即誰受益誰負(fù)擔(dān)費用；負(fù)擔(dān)費用的多少，應(yīng)與受益程度大小成正比。這5個方面費用界限的劃分過程，也是產(chǎn)品成本的計算過程。

　　(二)選擇適當(dāng)?shù)漠a(chǎn)品成本計算方法

　　費用經(jīng)過歸集匯總后，就要計算產(chǎn)品成本。企業(yè)要適應(yīng)生產(chǎn)特點和管理要求，來選擇產(chǎn)品成本計算方法。企業(yè)生產(chǎn)的特點按其組織方式，有大量生產(chǎn)、成批生產(chǎn)和單件生產(chǎn)；按其工藝過程的特點，有裝配式生產(chǎn)和連續(xù)式生產(chǎn)。企業(yè)采用何種成本計算方法，在很大程度上是由產(chǎn)品的生產(chǎn)特點來決定的。

　　生產(chǎn)特點和產(chǎn)品成本計算方法的關(guān)系主要表現(xiàn)在成本核算對象的確定，費用的歸集及計入產(chǎn)品成本的程序，成本計算期的確定，生產(chǎn)費用在產(chǎn)成品和產(chǎn)品之間分配等方面，這四個方面稱為成本計算的因素，這四個因素的差異構(gòu)成了不同的成本計算方法。

　　(三)成本核算的一般程序

　　1.對費用進(jìn)行確認(rèn)、確定產(chǎn)品成本的核算范圍。

　　2.將應(yīng)計入本期產(chǎn)品成本的各種要素費用，在各種產(chǎn)品之間按照成本項目進(jìn)行歸集和分配，計算出各種產(chǎn)品成本。

　　3.對既有完工產(chǎn)品又有在產(chǎn)品的產(chǎn)品，將月初在產(chǎn)品成本和本月生產(chǎn)費用之和，在完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配和歸集，計算出該種完工產(chǎn)品成本。

　　4.結(jié)轉(zhuǎn)已銷售產(chǎn)品的成本。

　　二、生產(chǎn)成本的賬務(wù)處理

　　(一)基本財務(wù)處理

　　為了核算企業(yè)進(jìn)行工業(yè)性生產(chǎn)所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，包括生產(chǎn)各種產(chǎn)品(包括產(chǎn)成品、自制半成品、提供勞務(wù)等)、自制材料、自制工具以及自制設(shè)備等所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“生產(chǎn)成本”科目。該科目的借方反映所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，貸方反映完工轉(zhuǎn)出的各種產(chǎn)品、自制材料、自制工具以及自制設(shè)備等的成本，期末借方余額，反映尚未加工完成的各項在產(chǎn)品的成本。

　　為了分別核算基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本，企業(yè)還應(yīng)在“生產(chǎn)成本”科目下，分別設(shè)置“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個明細(xì)科目�！盎�本生產(chǎn)成本”明細(xì)科目核算企業(yè)基本生產(chǎn)車間為完成企業(yè)主要生產(chǎn)目的而進(jìn)行的產(chǎn)品生產(chǎn)所發(fā)生的生產(chǎn)費用，用以計算基本生產(chǎn)的產(chǎn)品成本�！拜o助生產(chǎn)成本”明細(xì)科目核算企業(yè)輔助生產(chǎn)車間為基本生產(chǎn)服務(wù)而進(jìn)行的產(chǎn)品生產(chǎn)和勞務(wù)供應(yīng)所發(fā)生的生產(chǎn)費用，用以計算輔助生產(chǎn)產(chǎn)品和勞務(wù)成本。這里要注意，為輔助生產(chǎn)所提供的勞務(wù)仍在“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)科目內(nèi)核算，因為它不屬于獨立的勞務(wù)提供活動，這與后面要講到的“勞務(wù)成本”科目的核算內(nèi)容是不一致的。在這兩個明細(xì)科目下，還應(yīng)當(dāng)按照成本核算對象開設(shè)明細(xì)賬，賬內(nèi)按成本項目設(shè)專欄進(jìn)行明細(xì)核算。

　　企業(yè)發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，應(yīng)按成本核算對象和成本項目分別歸集，屬于直接材料、直接人工等直接費用，直接計入基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本，屬于企業(yè)輔助生產(chǎn)車間為生產(chǎn)產(chǎn)品提供的動力等直接費用，應(yīng)當(dāng)在本科目“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)科目核算后，再轉(zhuǎn)入本科目“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)科目；其他間接費用先在“制造費用”科目歸集，月度終了，再按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計入有關(guān)的產(chǎn)品成本。

　　(二)生產(chǎn)成本核算過程中應(yīng)注意的幾個問題

　　1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)生產(chǎn)的特點，選擇適合于本企業(yè)的成本核算對象、成本項目及成本計算方法。

　　2.需要單獨核算廢品損失的工業(yè)企業(yè)，可以在“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)科目下設(shè)置“廢品損失”明細(xì)科目，以歸集和分配基本生產(chǎn)車間所發(fā)生的廢品損失。

　　廢品損失包括在生產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)的、入庫后發(fā)現(xiàn)的各種廢品的報廢損失和修復(fù)費用。上述廢品的報廢損失，是指不可修復(fù)的廢品的實際成本減去回收材料和廢料價值后的凈損失。廢品的修復(fù)費用，是指可以修復(fù)的廢品在返修過程中所發(fā)生的修理費用。應(yīng)由造成廢品的過失人負(fù)擔(dān)的賠款，應(yīng)從廢品損失中減去。

　　經(jīng)檢驗部門鑒定不需要返修而可以降價出售的不合格品，其成本與合格品相同；其售價低于合格品售價發(fā)生的損失，應(yīng)在計算銷售損益中體現(xiàn)，不作廢品損失處理。產(chǎn)品入庫后由于保管不善等原因而損壞變質(zhì)的損失，應(yīng)作為企業(yè)管理費用處理，也不列作廢品損失。

　　3.需要單獨計算停工損失的企業(yè)，可以在“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)科目下設(shè)置“停工損失”明細(xì)科目，以歸集和分配基本生產(chǎn)車間因停工而發(fā)生的各種費用。這里的停工損失包括停工期內(nèi)所支付的生產(chǎn)工人工資和提取的應(yīng)付福利費、所耗用的燃料和動力費，以及應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費用。如果是季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內(nèi)的費用，應(yīng)當(dāng)采用待攤、預(yù)提的方法，由開工期內(nèi)的生產(chǎn)成本負(fù)擔(dān)，不作為停工損失。

　　三、制造費用的賬務(wù)處理

　　(一)制造費用的核算內(nèi)容

　　制造費用是產(chǎn)品制造成本的重要組成部分，它是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用。制造費用作為一種間接費用，在發(fā)生時一般無法直接判定它應(yīng)歸屬的成本核算對象，因而不能直接計入所發(fā)生的產(chǎn)品成本中去，它必須按費用發(fā)生的地點進(jìn)行歸集，月度終了，再采用一定的方法在各成本核算對象間進(jìn)行分配，然后才能計入各成本核算對象的成本中去。制造費用主要包括以下幾項：

　　1.間接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的費用，例如機(jī)物料消耗，車間生產(chǎn)用房屋及建筑物折舊費、修理費、經(jīng)營租賃費和保險費，車間生產(chǎn)用的照明費、取暖費、運輸費、勞動保護(hù)費，以及季節(jié)性停工和生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理期間的停工損失等。

　　2.直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)，但管理上不要求或者核算上不便于單獨核算，因而沒有專設(shè)成本項目的費用，例如機(jī)器設(shè)備的折舊費、修理費、經(jīng)營租賃費和保險費，生產(chǎn)工具攤銷，設(shè)計制圖費和試驗費。生產(chǎn)工藝用動力如果沒有專設(shè)成本項目，也包括在制造費用中。

　　3.車間用于組織和管理生產(chǎn)的費用，包括車間人員工資及福利費，車間管理用房屋和設(shè)備的折舊費、修理費、經(jīng)營租賃費和保險費，車間管理用具攤銷，車間管理用照明費、水費、取暖費、差旅費和辦公費等。如果企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)分為車間、分公司和總公司等若干層次，則分公司也與車間相似，也是企業(yè)的生產(chǎn)單位，因而分公司用于組織和管理生產(chǎn)的費用，也作為制造費用核算。

　　(二)基本賬務(wù)處理

　　為了核算企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“制造費用”科目。該科目的借方反映企業(yè)發(fā)生的各項間接費用，貸方反映企業(yè)分配的各項間接費用，除季節(jié)性生產(chǎn)性企業(yè)外，期末一般無余額。

　　季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)基本生產(chǎn)車間的制造費用，一般可按制造費用的全年或停工月度預(yù)算數(shù)和產(chǎn)品的全年計劃產(chǎn)量，計算確定計劃分配率，據(jù)以進(jìn)行分配。如果制造費用的實際發(fā)生數(shù)、產(chǎn)品的實際產(chǎn)量與預(yù)算數(shù)、計劃產(chǎn)量相差較大時，應(yīng)當(dāng)及時調(diào)整計劃分配率。年度終了，制造費用全年實際發(fā)生數(shù)與分配數(shù)的差額，除其中屬于為明年開工生產(chǎn)作準(zhǔn)備的可留待明年分配外，其余都應(yīng)當(dāng)在本年內(nèi)調(diào)整產(chǎn)品成本：發(fā)生數(shù)大于分配數(shù)的差額，借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”科目，貸記“制造費用”科目；實際發(fā)生數(shù)小于分配數(shù)的差額，用紅字登記 。

　　(三)制造費用核算過程中應(yīng)注意的幾個問題

　　1.制造費用不同于管理費用。

　　為了正確地計算產(chǎn)品的制造成本，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分制造費用和管理費用的界限。制造費用也稱為間接費用，是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的，是產(chǎn)品制造成本的重要組成部分；管理費用屬于期間費用的一種，是企業(yè)為組織和管理經(jīng)營活動而發(fā)生的。

　　2.企業(yè)發(fā)生的各項制造費用，應(yīng)當(dāng)按照一定的方法進(jìn)行分配。具體分配方法通常包括以下幾種：(1)按生產(chǎn)工人工資；(2)按生產(chǎn)工人人工時；(3)按機(jī)器工時；(4)按耗用原材料的數(shù)量或成本；(5)按直接成本(原材料、生產(chǎn)工人工資及應(yīng)提取的福利費之和)；(6)按產(chǎn)品產(chǎn)量。

　　企業(yè)可以根據(jù)需要自行決定具體采用哪種分配方法，但是分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如果需要變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以說明。

　　四、勞務(wù)成本的核算

　　企業(yè)會計制度規(guī)定，勞務(wù)成本是指企業(yè)對外提供勞務(wù)所發(fā)生的成本。前面在生產(chǎn)成本和制造費用的核算部分也出現(xiàn)提供勞務(wù)的概念，它是分別在“生產(chǎn)成本”或“制造費用”等科目中核算的。那么，這里的提供勞務(wù)是否是同一個概念，是否有重復(fù)核算的可能呢？答案是否定的。記入生產(chǎn)成本或制造費用的勞務(wù)是在生產(chǎn)產(chǎn)品(或商品)的過程中或為生產(chǎn)車間提供的一項勞務(wù)，它不屬于獨立的提供勞務(wù)行為，而是在生產(chǎn)過程中發(fā)生、與生產(chǎn)產(chǎn)品(或商品)等有關(guān)的勞務(wù)。例如，對外提供的加工勞務(wù)，為保證生產(chǎn)順利進(jìn)行而提供的修理勞務(wù)等等。而“勞務(wù)成本”科目核算的勞務(wù)一般是指企業(yè)對外提供的一項獨立的勞務(wù)，它并不與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，不依附于某一生產(chǎn)產(chǎn)品或生產(chǎn)過程。如，企業(yè)對外提供的裝修、裝飾勞務(wù)，與銷售產(chǎn)品(或商品)無關(guān)的運輸勞動，為某個生產(chǎn)線提供的勞務(wù)等等。需要注意的是，這里的勞務(wù)成本不包括企業(yè)接受的建造合同勞務(wù)所發(fā)生的成本。

　　為了核算企業(yè)提供勞務(wù)所發(fā)生的成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“勞務(wù)成本”科目。該科目的借方反映企業(yè)發(fā)生的各項勞務(wù)成本，貸方反映企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的各項勞務(wù)成本，期末借方余額，反映尚未完成勞務(wù)的成本，或按完工百分比法確認(rèn)收入時，尚未結(jié)轉(zhuǎn)的勞務(wù)成本。

　　五、生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配

　　(一)生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配

　　通過上述各項費用的歸集和分配，基本生產(chǎn)車間在生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項費用，已經(jīng)集中反映在“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”科目及其明細(xì)賬的借方，并按成本項目予以反映。如果企業(yè)或車間月末沒有在產(chǎn)品或不計算在產(chǎn)品成本，則這些費用就是完工產(chǎn)品的總成本。如果月末既有完工產(chǎn)品又有在產(chǎn)品，那么應(yīng)由本月產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的費用(包括月初在產(chǎn)品成本加上本月發(fā)生的應(yīng)由本月產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的生產(chǎn)費用)，就要在本月完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，以求得本月完工產(chǎn)品成本。

　　生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配，在成本計算工作中是一個重要而又比較復(fù)雜的問題。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，如月末結(jié)存在產(chǎn)品數(shù)量的多少，各月月末在產(chǎn)品結(jié)存數(shù)量變化的大小，月末結(jié)存在產(chǎn)品價值的大小，各項費用在成本中所占比重的輕重，以及企業(yè)定額管理基礎(chǔ)工作的扎實與否等，結(jié)合企業(yè)的管理要求，選擇既合理又簡便的分配方法。通常有6種用于分配生產(chǎn)費用的方法，分別是：1.不計算在產(chǎn)品成本(即在產(chǎn)品成本為零)，通常自來水生產(chǎn)企業(yè)、采掘企業(yè)等可采用此方法；2.在產(chǎn)品成本按年初數(shù)固定計算，例如，冶煉、化工企業(yè)的產(chǎn)品，由于高爐和化學(xué)反應(yīng)裝置的容積固定，其在產(chǎn)品成本就可采用這種方法；3.在產(chǎn)品成本按其所耗用的原材料費用計算，例如，紡織、造紙和釀酒等工業(yè)的產(chǎn)品，都可以采用這種分配方法；4.約當(dāng)產(chǎn)量法，這種方法適用范圍較廣泛，特別是月末在產(chǎn)品結(jié)存數(shù)量較大，且各月月末在產(chǎn)品結(jié)存不穩(wěn)定，變化比較大，其他分配方法受到限制，不宜采用時，尤為適合；5.在產(chǎn)品成本按定額成本計算；6.定額比例法，它適用于各項消耗定額比較健全、穩(wěn)定，定額管理基礎(chǔ)比較好的，各月末在產(chǎn)品數(shù)量變動較大的產(chǎn)品。

　　(二)完工產(chǎn)品成本的核算

　　企業(yè)發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，按照成本核算的要求，劃清各種費用界限，即經(jīng)過分類、歸集和分配，其中應(yīng)計入本月各種產(chǎn)品成本的各項費用，按照成本項目直接計入或分配計入了各種產(chǎn)品的成本；計入各種產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用，又經(jīng)過在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間的分配，從而求得月末在產(chǎn)品的成本和完工產(chǎn)品的成本。

　　(三)產(chǎn)品成本計算的方法

　　產(chǎn)品成本計算方法通常包括品種法、分批法和分步法等3種方法。

　　1.品種法

　　產(chǎn)品成本計算的品種法，是指以產(chǎn)品品種為成本核算對象，來歸集生產(chǎn)費用，計算產(chǎn)品成本的一種方法。其特點是：成本核算對象一般只是企業(yè)的最終完工產(chǎn)品；成本計算期與每月的會計報告期一致；生產(chǎn)費用全部由完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。它適用于單步驟的大量生產(chǎn)如發(fā)電、供水、采掘等企業(yè)，或者生產(chǎn)是按流水線組織的，管理上不要求按照生產(chǎn)步驟計算半成品成本的大批量、多步驟生產(chǎn)如糖果、餅干、水泥和造紙等企業(yè)，以及企業(yè)內(nèi)的供水、供電、供汽等輔助生產(chǎn)車間計算提供給基本生產(chǎn)車間和其他輔助生產(chǎn)車間使用的水、電、汽的勞務(wù)成本，都可以按品種法計算產(chǎn)品成本。

　　2.分批法

　　產(chǎn)品成本計算的分批法，是按照產(chǎn)品批別計算成本的一種方法。其特點是成本核算對象是工作所列的一件或一批產(chǎn)品；成本計算期是生產(chǎn)周期；一般不需要分配在產(chǎn)品成本。它主要適用于單件小批類型的生產(chǎn)，如造船業(yè)、重型機(jī)器制造業(yè)等。也可適用于一般工業(yè)企業(yè)中的新產(chǎn)品試制或試驗的生產(chǎn)、在建工程和設(shè)備修理作業(yè)等以及不斷更新產(chǎn)品的高檔時裝等企業(yè)。

　　3.分步法

　　產(chǎn)品成本計算的分步法，是按照產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟計算產(chǎn)品成本的一種方法。其特點是：成本核算對象是最終完工產(chǎn)品及其所經(jīng)過的各個加工步驟，除了按品種計算結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本外，還需要計算和結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的各步驟成本。這種方法適用于連續(xù)加工式生產(chǎn)的企業(yè)和車間，如冶金、紡織等。

　　總之，產(chǎn)品成本計算是企業(yè)進(jìn)行成本管理和控制的手段。企業(yè)可以根據(jù)具體情況，采用適用于本企業(yè)特點的成本計算方法。由于一個企業(yè)的各個車間、各種產(chǎn)品的生產(chǎn)類型和管理要求不一定相同，同一產(chǎn)品各個生產(chǎn)步驟和各成本項目的管理要求也不完全一致，因此，一個企業(yè)可能同時應(yīng)用多種成本計算方法。為了利于企業(yè)對各期成本進(jìn)行趨勢分析，企業(yè)采用的成本計算方法應(yīng)當(dāng)保持相對穩(wěn)定。企業(yè)會計制度規(guī)定，成本核算對象、成本項目以及成本計算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并在會計報表附注中予以說明。