會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾在我國相當(dāng)普遍，中農(nóng)信倒閉、株洲有色巨虧、瓊民源事件、以及最近中創(chuàng)集團(tuán)、海南發(fā)展銀行被接管、廣東國際信托投資公司被關(guān)閉，都從一個(gè)側(cè)面暴露出會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的嚴(yán)重性。會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾極具危害性，它不僅誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人，使他們根據(jù)失實(shí)的財(cái)務(wù)信息作出錯(cuò)誤的判斷和決策，而且導(dǎo)致政府等監(jiān)管部門，使監(jiān)管部門不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
有鑒于此，本文擬探討會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)、類型、常見手段和識(shí)別方法，并以此為基礎(chǔ)，就如何完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以抑制企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行過度粉飾和包裝提出若干建議。
會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)
1.為了業(yè)績考核而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表
企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，其考核辦法一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤（或扭虧）計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)。而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都涉及到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額來確定的。
經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營情況的評(píng)價(jià)，還涉及到企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)營管理業(yè)績的評(píng)定，并影響其提升、獎(jiǎng)金福利等。為了在經(jīng)營業(yè)績上多得分，企業(yè)就有可能對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行包裝、粉飾�？梢�，基于業(yè)績考核而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表是最常見的動(dòng)機(jī)。
2.為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表
眾所周知，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量、資金實(shí)力、人力資源、信息資源）之一。在我國，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表修飾打扮一番。
3.為了發(fā)行股票而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表
股票發(fā)行分為首次發(fā)行（IPO）和后續(xù)發(fā)行（配股）。在IPO情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會(huì)的審批。此外，股票發(fā)行價(jià)格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè)在設(shè)計(jì)股改方案時(shí)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。
在后續(xù)發(fā)行情況下，要符合配股條件，企業(yè)最近三年的凈資產(chǎn)收益率每年必須在10%以上。因此，10%的配股已成為上市公司的“生命線”。統(tǒng)計(jì)表明，1997年755家上市公司凈資產(chǎn)收益率在10%至11%的高達(dá)211家，約占28%，可見，為配股而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)機(jī)并不亞于IPO.
4.為了減少納稅而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表
所得稅是在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。當(dāng)然，也有少數(shù)國有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價(jià)的目的，有時(shí)甚至不惜虛構(gòu)利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。
5.為了政治目的的而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表
國有企業(yè)改革已進(jìn)入了攻堅(jiān)階段，黨中央和國務(wù)院十分重視，力爭(zhēng)用三年的時(shí)間使國有企業(yè)走出困境。從某種意義上說，國有企業(yè)扭虧為盈、創(chuàng)造良好經(jīng)營業(yè)績已成為一項(xiàng)政治任務(wù)。對(duì)廠長經(jīng)理而言，完成這項(xiàng)任務(wù)可能仕途光明，否則可能職位難保，甚至下崗分流。在這種政治壓力下，國有企業(yè)很有可能粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
此外，許多地方的市長、局長從大型國有企業(yè)的廠長、經(jīng)理挑選。為了表現(xiàn)其才能，體現(xiàn)業(yè)績，廠長、經(jīng)理們就有粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。不難發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)的老總一旦被提拔為市長和局長，繼任者往往不得不花費(fèi)幾年的時(shí)間來消化上任廠長經(jīng)理因粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表而遺留下的沉重歷史包袱。
6.為推卸責(zé)任而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表
表現(xiàn)為：（1）更換高級(jí)管理人員時(shí)進(jìn)行的離任審計(jì)，一般暴露出許多問題。新任總經(jīng)理就任當(dāng)年，為明確責(zé)任或推卸責(zé)任，往往大刀闊斧頭地對(duì)陳年老賬進(jìn)行清理。（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度發(fā)生重大變化時(shí)，如《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，可能誘發(fā)上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，提前消化潛虧，并將責(zé)任歸咎于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度；（3）發(fā)生自然災(zāi)害，或高級(jí)管理人員著卷入經(jīng)濟(jì)案件時(shí)，企業(yè)也很可能粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的類型
1.粉飾經(jīng)營業(yè)績
利潤最大化，這種類型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾在上市前一年和上市當(dāng)年尤其明顯。典型做法是：提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、虧損掛賬、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易。
利潤最小化，當(dāng)企業(yè)達(dá)不到經(jīng)營目標(biāo)或上市公司可能出現(xiàn)連續(xù)三年虧損，面臨被摘牌時(shí)，采用這種類型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾就不足為奇了。典型做法是：推遲確認(rèn)收入、提前結(jié)轉(zhuǎn)成本，轉(zhuǎn)移價(jià)格。
利潤均衡化，企業(yè)為了塑造績優(yōu)股的形象或獲得較高的信用等級(jí)評(píng)定，往往采用這種類型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。典型做法是：利用其他應(yīng)收、應(yīng)付款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、預(yù)提費(fèi)用等科目調(diào)節(jié)利潤，精心策劃利潤穩(wěn)步增長的趨勢(shì)。
利潤清洗（亦稱巨額沖銷），當(dāng)企業(yè)更換法定代表人，新任法定代表人為了明確或推卸責(zé)任，往往采用這種類型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。典型做法是：將壞賬、存貨積壓、長期投資損失、閑置固定資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)和待處理固定資產(chǎn)等所謂虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失。
2.粉飾財(cái)務(wù)狀況
高估資產(chǎn)，當(dāng)對(duì)外投資和進(jìn)行股份制改組，企業(yè)往往傾向于高估資產(chǎn)，以便獲得較大比例的股權(quán)。典型做法是：編造理由進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和利潤。
低估負(fù)債，企業(yè)貸款或發(fā)行債權(quán)時(shí)，為了證明其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低，通常有低估負(fù)債的欲望。典型做法是：賬外賬或?qū)⒇?fù)債隱匿在關(guān)聯(lián)企業(yè)。
3.會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)決定會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的類型
基于業(yè)績考核、獲取信貸資金、發(fā)行股票和政治目的，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾一般以利潤最大化、利潤均衡化的形式出現(xiàn)；基于納稅和推卸責(zé)任等目的，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾一般以利潤最小化和利潤清洗的形式出現(xiàn)。
就國有企業(yè)和上市公司而言，危害性最大的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾是利潤最大化，即所謂的虛盈實(shí)虧、隱瞞負(fù)債。
會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的常見手段
1.利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤
資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組現(xiàn)已被廣為濫用，以至提起資產(chǎn)重組，人們立即聯(lián)想到做假賬。近年來，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產(chǎn)重組確實(shí)被廣泛用于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。典型做法是：（1）借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；（2）由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司；（3）由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國有企業(yè)。
例如，××股份公司1997年將6926萬元的土地使用權(quán)以21926萬元的價(jià)格賣給母公司，確認(rèn)了15000萬元的利潤；同時(shí)將所屬一家企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)（賬面凈值1454萬元）以9414萬元的價(jià)格出售給母公司，確認(rèn)7960萬元的利潤。這兩筆資產(chǎn)重組的利潤總額合計(jì)22960萬元。
又如，××股份公司1998年6月將其擁有的賬面價(jià)值56萬美元的上海××有限公司40%的股權(quán)作價(jià)4000萬元人民幣，與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)置換。本次股權(quán)置換使該股份公司56萬美元的不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為4000萬元的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，僅此一項(xiàng)就為該股份公司增加了3500多萬元的收益，不僅使該公司1998年上半年免于虧損，而且在彌補(bǔ)了以前年度2558萬元的虧損后，還可剩余相當(dāng)一部分可分配利潤。
資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”一是利用時(shí)間差，如在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束前進(jìn)行重大的資產(chǎn)買賣，確認(rèn)暴利；一是不等價(jià)交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司在和非上市的母公司之間進(jìn)行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。
2.利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤
我國的許多上市公司由國有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過對(duì)國有企業(yè)局部改組的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，調(diào)節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。
利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤，其主要方式包括：（1）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益。例如，一些股份制改組企業(yè)因主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)利潤達(dá)不到70%，并通過將其商品高價(jià)出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)，使用其主營業(yè)務(wù)收入和利潤“脫胎換骨”。（2）采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式，進(jìn)行購銷活動(dòng)、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。如前面所舉的資產(chǎn)重組案例。（3）以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。如最近證券報(bào)刊廣為報(bào)道的××股份公司，以800萬元的代價(jià)向關(guān)聯(lián)企業(yè)承包經(jīng)營一個(gè)農(nóng)場(chǎng)，在不到一年內(nèi)獲取7200萬元的利潤。（4）以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用。如××股份公司將12億元的資金（占其資產(chǎn)總額的69%）拆借給其關(guān)聯(lián)企業(yè)。雖然我們不能肯定其資金拆借利率是否合理，但有一點(diǎn)是可以肯定的，該股份公司的利潤主要來源于與關(guān)聯(lián)企業(yè)資金往來的利息收入。（5）以收取或支付管理費(fèi)、或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤，如××集團(tuán)公司1997年替其控股的上市公司承擔(dān)了4500多萬元的廣告費(fèi)，理由是上市公司做的廣告也有助于提升整個(gè)集團(tuán)的企業(yè)形象。
利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的最大特點(diǎn)是，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關(guān)聯(lián)交易的利潤大都體現(xiàn)為“其他業(yè)務(wù)利潤”、“投資收益”或“營業(yè)外收入”，但上市公司利用關(guān)聯(lián)交易賺取的“橫財(cái)”，往往帶有間發(fā)性，通常并不意味著上市公司的盈利能力發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的另一個(gè)特點(diǎn)是，交易的結(jié)果是非上市的國有企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到上市公司，導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失。
3.利用資產(chǎn)評(píng)估消除潛虧
按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定和謹(jǐn)慎原則，企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序，通過利潤表予以體現(xiàn)。然而，許多企業(yè)，特別是國有企業(yè)，往往在股份制改組、對(duì)外投資、租賃、抵押時(shí)，通過資產(chǎn)評(píng)估，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)等潛虧確認(rèn)為評(píng)估減值，沖抵“資本公積”，從而達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，虛增利潤的目的。
例如，一家國有企業(yè)于1998年改組為上市公司時(shí)，1995年、1996年和1997年報(bào)告的凈利利潤分別為2850萬元、3375萬元和4312萬元。審計(jì)發(fā)現(xiàn)：（1）1995年、1996年和1997年應(yīng)收款項(xiàng)中，賬齡超過3年以上，無望收回的款項(xiàng)計(jì)7563萬元；（2）過期變質(zhì)的存貨，其損失約3000萬元；（3）遞延資產(chǎn)中含逾期未攤銷的待轉(zhuǎn)銷匯兌損失為1150萬元。若考慮這些因素，則該企業(yè)過去三年并沒有連續(xù)盈利，根本不符合上市條件。為此，該企業(yè)以股份制改組所進(jìn)行的資產(chǎn)評(píng)估為“契機(jī)”，將這些潛虧全部作為資產(chǎn)評(píng)估減值，與固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)的評(píng)估增值18680萬元相沖抵，使其過去三年仍然體現(xiàn)高額利潤，從而達(dá)到順利上市的目的。
4.利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤
根據(jù)國際慣例，資產(chǎn)是指能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目，即使符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求列入資產(chǎn)負(fù)債表，嚴(yán)格地說，也不是真正意義上的資產(chǎn)，由此就產(chǎn)生了虛擬資產(chǎn)的概念。所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”，不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失，也是國有企業(yè)和上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，虛盈實(shí)虧的慣用手法。其“合法”的借口包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財(cái)政部門的批示等。
例如，××股份公司1996年度報(bào)告了近2000萬元的凈利潤，但該公司根據(jù)當(dāng)?shù)刎?cái)政部門的批復(fù)，將已經(jīng)發(fā)生的折舊費(fèi)用、管理費(fèi)用、退稅損失、利息支出等累計(jì)約14000萬元掛列為“遞延資產(chǎn)”。若考慮這兩個(gè)因素，××股份公司實(shí)際上發(fā)生了嚴(yán)重的虧損。
5.利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤
根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的利息費(fèi)用，在這些長期資產(chǎn)投入使用之前，可予以資本化，計(jì)入這些長期資產(chǎn)的成本。利息資本化本是出于收入與成本配比原則，區(qū)分資本性支出和經(jīng)營性支出的要求。然而，在實(shí)際工作中，有不少國有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調(diào)節(jié)利潤。
最具代表性安全的當(dāng)屬渝太白。該公司將鈦白粉工程建設(shè)期間的借款及應(yīng)付債券的利息8064萬元，在該項(xiàng)目已投入使用的情況下仍然予以資本化，結(jié)果被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，開了我國上市公司被出具否定意見審計(jì)報(bào)告的先河。
利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤的更隱秘的做法是，利用自有資金和借入資金難以界定的事實(shí)，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。
6.利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤
由于我國的產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還很不發(fā)達(dá)，對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)規(guī)范尚處于赴階段，有不少國有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤。除了借助資產(chǎn)重組之機(jī)，利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以天價(jià)與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取“暴利”外，還有不少國有企業(yè)利用成本法和權(quán)益法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。典型的做法是，對(duì)于盈利的被投資企業(yè)，采用權(quán)益法核算，而對(duì)于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20%，仍采用成本核算。
近年來一些上市公司迫于利潤壓力，經(jīng)常在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束之際，與關(guān)聯(lián)公司簽定股權(quán)轉(zhuǎn)讓股協(xié)議，按權(quán)益法或通過合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將被收購公司全年的利潤納入上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表。值得慶幸的是，財(cái)政部會(huì)計(jì)司1998年5月已發(fā)布了通知，明確規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，收購企業(yè)只能從收購之日前被收購企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤只能作為收購成本，收購企業(yè)不得將其確認(rèn)為投資收益。這一規(guī)定，無疑將抑制國有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
7.利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤
根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款科目主要用于反映除應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款以外的其他款項(xiàng)。在正常情況下，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末余額不應(yīng)過大。然而，我們?cè)趯徲?jì)過程中發(fā)現(xiàn)，許多國有企業(yè)和上市公司的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款期末余額巨大，往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款的余額不相上下，甚至超過這些科目的余額。其所以出現(xiàn)這些異常現(xiàn)象，主要是因?yàn)樵S多國有企業(yè)和上市公司利用這兩個(gè)科目調(diào)節(jié)利潤。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師界已經(jīng)將這兩個(gè)科目戲稱為“垃圾筒”（因?yàn)槠渌麘?yīng)收款往往用于隱藏潛虧）和“聚寶盆”（因?yàn)槠渌麘?yīng)付款往往用于隱瞞利潤）。
8.利用時(shí)間差（跨年度）調(diào)節(jié)利潤
一些上市公司為了在年度結(jié)束后能給股東一份“滿意”的答卷，往往借助時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤。傳統(tǒng)的做法是在12月份虛開發(fā)票，次年再以質(zhì)量不合格為由沖回。較為高明的做法是，借助與第三方簽定“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議，提前確認(rèn)收入。例如，××股份公司于1997年12月5日與美國一家公司簽定協(xié)議，以3500萬元的價(jià)格向美國公司購買了一批硬件和軟件，同時(shí)美國公司同意以12000萬元的價(jià)格購買開發(fā)出的軟件，合同約定交貨的時(shí)間為1998年6月和9月，1998年12月質(zhì)量鑒定后予以驗(yàn)收。1997年12月25日，該上市公司與一家外貿(mào)公司簽定協(xié)議，以9600萬元的價(jià)格“賣斷”軟件，同時(shí)確認(rèn)5100萬元的利潤。鑒于該股份公司尚未提供商品或勞務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移，上述收益的確定顯然是不成立的。即使與外貿(mào)公司簽定的協(xié)議成立，這9600萬元，也只能作為預(yù)收賬款，只有等到1998年6月和9月才能根據(jù)提供的商品或勞務(wù)逐步確認(rèn)收益。可見，該上市公司實(shí)質(zhì)上是利用與外貿(mào)公司的所謂“協(xié)議”，進(jìn)行跨年度的利潤調(diào)節(jié)。
值得慶幸的是，《收入》準(zhǔn)則已頒布，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)必須滿足諸多嚴(yán)格的條件，在很大程度上有助于抑制利用時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。
會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的識(shí)別方法
如何識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾以評(píng)價(jià)企業(yè)的真實(shí)盈利能力是廣大會(huì)計(jì)信息使用者所關(guān)心的。筆者認(rèn)為，針對(duì)我國企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的慣用手段，采用下列四種方法將有助于發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。
1.不良資產(chǎn)剔除法
這里所說的不良資產(chǎn)，除包括待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開辦費(fèi)、長期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目，如高齡應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運(yùn)用，一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，既說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”；一是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增減幅度與當(dāng)期的利潤總額和利潤增中幅度比較，如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度，說明企業(yè)當(dāng)期的利潤表有“水份”。
2.關(guān)聯(lián)交易剔除法
關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)的盈利能力在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤來源是否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營業(yè)收入和利潤主要來源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，會(huì)計(jì)信息使用者就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策，分析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)交易發(fā)生交易進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。
關(guān)聯(lián)交易剔除法的延伸運(yùn)用是，將上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與其母公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行對(duì)比分析。如果母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤總額（應(yīng)剔除上市公司的利潤總額）大大低于上市公司的利潤總額，就可能意味母公司通過關(guān)聯(lián)交易將利潤“包裝注入”上市公司。
3.異常利潤剔除法
異常利潤剔除法是指將其他業(yè)務(wù)利潤、投資收益、補(bǔ)貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)的利潤總額中剔除，以分析和評(píng)價(jià)企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤時(shí)，所產(chǎn)生的利潤主要通過這些科目體現(xiàn)，此時(shí)，運(yùn)用異常利潤剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾將特別有效。
4.現(xiàn)金流量分析法
現(xiàn)金流量分析法是指將經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金凈流量分別與主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤進(jìn)行比較分析，以判斷企業(yè)的主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。一般而言，沒有相應(yīng)現(xiàn)金凈流量的利潤，其質(zhì)量是不可靠的。如果企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長期低于凈利潤，將意味著與已經(jīng)確認(rèn)為利潤相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在著粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象。
抑制會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的若干建議
1.應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)充分披露關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)與公允價(jià)格的差異、賬款結(jié)算方式和支付時(shí)間等。對(duì)于明顯導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取國有資產(chǎn)管理部門的批準(zhǔn)；對(duì)于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取證券兼管部門的批準(zhǔn)。
2.借鑒國際會(huì)計(jì)慣例，盡快制定非貨幣性交易的準(zhǔn)則，對(duì)通過資產(chǎn)置換和股權(quán)置換進(jìn)行資產(chǎn)重組行為進(jìn)行規(guī)范。為抑制企業(yè)借資產(chǎn)重組之名進(jìn)行“報(bào)表重組”，建議將資產(chǎn)置換和股權(quán)置換的差額收益，按一定期限分期攤銷。
3.制定有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬、流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目評(píng)估減值的會(huì)計(jì)處理（是作為損益處理，還是沖減資本公積）、處置已評(píng)估且發(fā)生增減值的資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范，防止企業(yè)利用資產(chǎn)評(píng)估調(diào)節(jié)利潤。
4.制定資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范，防止企業(yè)將不符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（筆者認(rèn)為，其中最重要的標(biāo)準(zhǔn)在于能否產(chǎn)生現(xiàn)金流量）的項(xiàng)目（如虛擬資產(chǎn)）確認(rèn)為資產(chǎn)。對(duì)于資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則頒布之前已經(jīng)存在的虛擬資產(chǎn)，應(yīng)要求企業(yè)予以披露，以便會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)估企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。
5.制定大額費(fèi)用資本化準(zhǔn)則，對(duì)借款利息支出、研究開發(fā)支出、大額廣告支出等的資本化行為進(jìn)行規(guī)范，使不同企業(yè)對(duì)大額費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策保持一致，以提高會(huì)計(jì)信息的橫向和縱向可比性。
6.盡快制定《企業(yè)合并》準(zhǔn)則，對(duì)并購和股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為所涉及的利潤確認(rèn)進(jìn)行規(guī)范。
7.制定《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》準(zhǔn)則，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和披露進(jìn)行規(guī)范，尤其應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)年度內(nèi)取得或喪失控制權(quán)是采用比例法，還是采用推定法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表作出明確規(guī)定。
8.借鑒中國監(jiān)督管理委員會(huì)頒布的《會(huì)計(jì)報(bào)表附注指引》，制定《會(huì)計(jì)信息披露》準(zhǔn)則，對(duì)包括上市公司在內(nèi)的所有企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注的披露內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范，以提高會(huì)計(jì)報(bào)表的信息含量和可理解性。
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