遞延稅款在會(huì)計(jì)報(bào)表中的反映

    遞延稅款主要產(chǎn)生于所得稅會(huì)計(jì)處理中的納稅影響會(huì)計(jì)法。按照納稅影響會(huì)計(jì)法的基本觀點(diǎn)：企業(yè)某一期間確認(rèn)的所得稅費(fèi)用（屬于一項(xiàng)費(fèi)用），應(yīng)從會(huì)計(jì)的角度出發(fā)，按照會(huì)計(jì)利潤來計(jì)算（但若存在永久性差異，因其在未來期不會(huì)轉(zhuǎn)回，故也應(yīng)在產(chǎn)生差異的當(dāng)期予以調(diào)整）；而企業(yè)在同期應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的所得稅（屬于一項(xiàng)負(fù)債），則應(yīng)根據(jù)稅法的要求，按應(yīng)稅所得額計(jì)算，在實(shí)務(wù)中，應(yīng)稅所得額往往以會(huì)計(jì)利潤為起點(diǎn)，調(diào)整永久性差異和時(shí)間性差異后得出。這樣，企業(yè)某一期間的所得稅費(fèi)用與應(yīng)交稅金一般不會(huì)相等，其差額就表現(xiàn)為遞延稅款，以會(huì)計(jì)分錄的形式表示為：

    借：所得稅（利潤總額±永久性差異）×稅率

         貸：應(yīng)交稅金（利潤總額±永久性差異、時(shí)間性差異）×稅率

         借或貸：遞延稅款（時(shí)間性差異×稅率）

    可見，遞延稅款反映的是時(shí)間性差異對所得稅的影響額，而時(shí)間性差異隨著時(shí)間推移將表現(xiàn)出自動(dòng)轉(zhuǎn)回的特點(diǎn)，所以，對企業(yè)來說，某一時(shí)期由于某項(xiàng)時(shí)間性差異開始產(chǎn)生遞延稅款借方（或貸方）發(fā)生額，將在未來一定時(shí)期開始逆轉(zhuǎn)，表現(xiàn)為貸方（或借方）發(fā)生額，最終使該項(xiàng)遞延稅款余額為零。那么，遞延稅款在會(huì)計(jì)報(bào)表中是如何反映呢？按現(xiàn)行制度要求，遞延稅款在資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表（補(bǔ)充資料）中均以“遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅款貸項(xiàng)”列示，其含義十分容易被誤解、混淆。事實(shí)上，這看似相同的項(xiàng)目，在兩張報(bào)表中的反映內(nèi)容并不一樣。

    一、在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示

    在現(xiàn)行的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中，左方“資產(chǎn)總計(jì)”前和右方“負(fù)債合計(jì)”前分別列有“遞延稅款借項(xiàng)”和“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目，這兩個(gè)項(xiàng)目是按遞延稅款的期末余額填列的，可以從以下兩種角度去認(rèn)識。

    （一）從資產(chǎn)負(fù)債表的屬性看

    資產(chǎn)負(fù)債表是反映某一時(shí)點(diǎn)的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，其項(xiàng)目一般應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益有關(guān)賬戶的余額列示。因此，遞延稅款期末如果表現(xiàn)為借方余額，則該余額列入資產(chǎn)方“遞延稅款借項(xiàng)”；如果表現(xiàn)為貸方余額，則該余額列入負(fù)債方“遞延稅款貸項(xiàng)”。

    （二）從遞延稅款的經(jīng)濟(jì)含義看

    遞延稅款出現(xiàn)貸方余額，表示企業(yè)計(jì)入利潤的所得稅費(fèi)用大于應(yīng)交的所得稅，也就是說，從會(huì)計(jì)的角度來看，企業(yè)確認(rèn)的負(fù)債（應(yīng)交稅金）偏低，未來還有一部分應(yīng)交的稅金，暫記在“遞延稅款”貸方，所以，遞延稅款貸方余額表示的是應(yīng)付未付的債務(wù)。反之，遞延稅款出現(xiàn)借方余額，表示企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)交稅金已超過會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用，這超過部分是企業(yè)預(yù)付的所得稅，所以，遞延稅款借方余額表示的是企業(yè)未來的所得稅利益，是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

    當(dāng)然，嚴(yán)格地說，在各個(gè)期間稅率有變動(dòng)的情況下，只有當(dāng)企業(yè)選擇用納稅影響會(huì)計(jì)法下的債務(wù)法核算時(shí)，遞延稅款借方余額或貸方余額才能表示真正意義上的資產(chǎn)或負(fù)債，而在用遞延法核算時(shí)并非如此。但是，在探討如何填列報(bào)表時(shí)，這個(gè)問題可不深究，因?yàn)闊o論其屬性如何，平衡關(guān)系及填列方法是不變的。

    二、在現(xiàn)金流量表中的列示

    遞延稅款項(xiàng)目對現(xiàn)金流量表的影響，表現(xiàn)在補(bǔ)充資料部分，即作為由凈利潤換算為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量過程中的一個(gè)調(diào)整項(xiàng)，其列示為：

    凈利潤

    加：遞延稅款貸項(xiàng)（減：借項(xiàng)）

    這個(gè)調(diào)整項(xiàng)也稱為遞延稅款貸項(xiàng)、借項(xiàng)。乍一看，似乎與資產(chǎn)負(fù)債表的列示類似，其實(shí)不然。在現(xiàn)金流量表中“遞延稅款貸項(xiàng)”應(yīng)按企業(yè)本期遞延稅款的凈發(fā)生額填列：如果凈增加額為貸方，以正數(shù)填列本項(xiàng)目；如果凈增加額為借方，則以負(fù)數(shù)填寫本項(xiàng)目。那么，如何理解這種列示？

    （一）先從最簡單的情形出發(fā)

    目前對這個(gè)問題的一般解釋：“遞延稅款貸項(xiàng)是由于計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用的金額大于當(dāng)期應(yīng)交所得稅而產(chǎn)生的，其差額并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，但在計(jì)算凈利潤時(shí)已經(jīng)扣除，所以，在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)加回；遞延稅款借項(xiàng)是由于計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用的金額小于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅金額而產(chǎn)生的，其差額已經(jīng)發(fā)生了現(xiàn)金流出，但在計(jì)算凈利潤時(shí)沒有包括在內(nèi)，所以，在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除�！蔽覀�?nèi)绻�給予這種解釋一種前提假設(shè)，便十分容易理解。這種前提假設(shè)是：企業(yè)當(dāng)期計(jì)提的應(yīng)交稅金已在當(dāng)期以銀行存款上繳，即當(dāng)期的現(xiàn)金流出數(shù)等于應(yīng)交稅金計(jì)提數(shù)�，F(xiàn)舉一簡例說明：例1：某企業(yè)20×2年度利潤總額100萬元，年度內(nèi)發(fā)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異10萬元。所得稅稅率33％，所計(jì)提的應(yīng)交稅金已于當(dāng)年全部以銀行存款繳納。則20×2年度有關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)分錄為：

    ⑴借：所得稅         33（100×33％）

           貸：應(yīng)交稅金            29.7 （90×33％）
 
               遞延稅款            3.3

    ⑵借：應(yīng)交稅金        29.7

            貸：銀行存款           29.7

 已計(jì)入20×2年度凈利潤的是所得稅費(fèi)用33萬元，而影響現(xiàn)金流量的是29.7萬元。所以，在不考慮其他調(diào)整因素的情況下：凈利潤＋33萬元－29.7萬元—→經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量簡化為：凈利潤＋3.3萬元—→經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量其中：3.3萬元即為20×2年度企業(yè)的遞延稅款貸方發(fā)生額。

    同理可證，如果某個(gè)年度遞延稅款是借方發(fā)生額，則情形剛好相反；如果既有貸方、又有借方發(fā)生額，則以凈發(fā)生額為調(diào)整數(shù)。

    （二）再看更進(jìn)一步的情形

    如果當(dāng)期的現(xiàn)金流出數(shù)不等于當(dāng)期計(jì)提的應(yīng)交稅金，結(jié)論是否還是一樣呢？

    假設(shè)例1中企業(yè)20×2年度實(shí)際上繳的所得稅是19.7萬元，其他條件不變。則會(huì)計(jì)分錄⑴同上，分錄⑵為：借：應(yīng)交稅金 19.7貸：銀行存款 19.7此時(shí)，凈利潤應(yīng)先加回已扣除的所得稅費(fèi)用33萬元，再減去現(xiàn)金流出數(shù)19.7萬元，才能得出經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量。即凈利潤＋33萬元－19.7萬元—→經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量簡化為：凈利潤＋13.3萬元—→經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量這里的13.3萬元，實(shí)際上由兩部分組成：一是本期遞延稅款貸項(xiàng)3.3萬元，二是“應(yīng)交稅金”本期增加數(shù)10萬元（29.7萬元－19.7萬元）。而后一部分（10萬元）的調(diào)整將體現(xiàn)在補(bǔ)充資料的另一項(xiàng)目——“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”中，當(dāng)然在“遞延稅款貸款”調(diào)整項(xiàng)中不能重復(fù)計(jì)入。因此，在這種情況下，遞延稅款貸項(xiàng)仍只需以3.3萬元列示。

    由以上分析可得出結(jié)論：不論企業(yè)當(dāng)期計(jì)提的應(yīng)交所得稅與當(dāng)期實(shí)際上繳的所得稅金額是否相等，在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中，“遞延稅款貸項(xiàng)”都是以當(dāng)期遞延稅款貸方的凈增加額填列的。

    三、關(guān)于接受實(shí)物捐贈(zèng)產(chǎn)生的遞延稅款的處理

    除了運(yùn)用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅時(shí)會(huì)引起遞延稅款問題外，當(dāng)企業(yè)接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、原材料、無形資產(chǎn)等），在增加資產(chǎn)和資本公積的同時(shí)，也會(huì)產(chǎn)生遞延稅款貸方發(fā)生額。現(xiàn)以接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)為例。

    例2：KM公司接受外商捐贈(zèng)全新設(shè)備一臺，根據(jù)發(fā)票、報(bào)關(guān)單等有關(guān)單據(jù)確定其價(jià)值為50000元，假設(shè)未發(fā)生其他費(fèi)用，設(shè)備可使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。該企業(yè)所得稅稅率33％。公司在收到設(shè)備時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄如下（其中，遞延稅款發(fā)生額16500元表示該設(shè)備在將來處置時(shí)需要繳納的所得稅）：借：固定資產(chǎn) 50，000貸：資本公積 33，500遞延稅款 16，500在該設(shè)備產(chǎn)生影響的各個(gè)會(huì)計(jì)期間，對資產(chǎn)負(fù)債表而言，照舊是按遞延稅款是否存在余額及余額所在的方向決定該項(xiàng)目的填列。而對現(xiàn)金流量表而言，則要分不同階段區(qū)別對待。

    （一）接受捐贈(zèng)當(dāng)月

    此時(shí)，設(shè)備尚未開始折舊。所以，該業(yè)務(wù)既未影響凈利潤，也未影響現(xiàn)金流量，遞延稅款不必反映在現(xiàn)金流量表上。

    （二）固定資產(chǎn)折舊的各期

    在這些會(huì)計(jì)期間，固定資產(chǎn)通過折舊影響了凈利潤，而現(xiàn)金流量并未變化，所以應(yīng)按各期折舊額加回。

    （三）固定資產(chǎn)處置時(shí)

    假設(shè)3年后出售該設(shè)備，價(jià)款38000元，支付清理費(fèi)用1000元。則出售當(dāng)期發(fā)生營業(yè)外收入2000元（38000－35000－1000），作為收益，應(yīng)在凈利潤下“加：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失”項(xiàng)列示“－2000元”。

    由于處置的價(jià)格低于接受捐贈(zèng)時(shí)實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)格，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得，故處置當(dāng)期應(yīng)按原“遞延稅款”金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金”。

    借：遞延稅款       16500

        貸：應(yīng)交稅金              16500

    由遞延稅款轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅金的16500元，如果當(dāng)期已繳納，為現(xiàn)金流出，可列入調(diào)整項(xiàng)“加：遞延稅款貸項(xiàng)”，以負(fù)數(shù)表示，即“－16500元”；如果當(dāng)期未繳納，則為節(jié)約現(xiàn)金流出，相當(dāng)于現(xiàn)金流入，此時(shí)，“遞延稅款貸項(xiàng)”不應(yīng)填列任何數(shù)字，因?yàn)�，�?yīng)交稅金增加數(shù)16500元將在“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”中列示。