合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司的范圍。合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的確定，很大程度上取決于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表運(yùn)用的合并理論，但是無(wú)論運(yùn)用何種理論，都必須依據(jù)一定的合并標(biāo)準(zhǔn)，確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。按照國(guó)際慣例，確定合并范圍主要有以下兩條基本標(biāo)準(zhǔn)。
1.數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)：按照投資公司在被投資公司的控股比例來(lái)確定，以擁有被投資子公司的50％以上的有投票表決權(quán)的普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為三個(gè)方面：①直接控股，即母公司直接擁有千公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；②間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；③交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有于公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份。
2.質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)：母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán)，以能控制于公司經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為以下四個(gè)方面：①通過(guò)與被投資公司其他投資者之間的協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股；②根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)決策和經(jīng)營(yíng)政策；③有權(quán)任免董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員Z④在董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的會(huì)議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。
二、我國(guó)對(duì)合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定及其不足
我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中作了如下規(guī)定：“企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上或者實(shí)際上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表�！睆膬�(nèi)容看，我國(guó)關(guān)于合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定與國(guó)際通行做法并無(wú)本質(zhì)區(qū)別，但在具體運(yùn)用中，卻與國(guó)際慣例不一致。原因在于我國(guó)在確定合并報(bào)表范圍時(shí)，既重視質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)又強(qiáng)凋數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。但這種作法產(chǎn)生了一個(gè)弊端，即將數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)混為一談，具體表現(xiàn)在對(duì)間接控股和交叉控股的處理上。
例如交叉控股。假設(shè)A公司擁有B公司70％的有投票表決權(quán)的股份，同時(shí)又直接擁有C公司25％的有投票表決權(quán)的股份，而B公司又擁有C公司30％的有投票表決權(quán)的股份。我國(guó)在確認(rèn)A公司對(duì)C公司的控股數(shù)量時(shí)，做法為25％＋30％＝55％，即A公司合計(jì)擁有C公司55％的有投票表決權(quán)的股份，從而將C公司納入A公司的合并范圍。而國(guó)際慣例做法是 70％X30％＋25％一奶嘰，并不將其納入 A公司的合并范圍。從以上的處理方法可以看出，盡管我國(guó)的做法有一定的合理性（強(qiáng)調(diào)A公司對(duì)B公司的絕對(duì)控制，也同時(shí)強(qiáng)調(diào)A公司對(duì)C公司的實(shí)質(zhì)影響），但是其不足之處還是顯而易見的。實(shí)際上，我國(guó)側(cè)重對(duì)企業(yè)實(shí)質(zhì)控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，但卻以一種數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)表現(xiàn)出來(lái)，造成了一種混淆不清的現(xiàn)象，影響了其可理解性和可操作性。
三、觀點(diǎn)與建議
筆者認(rèn)為應(yīng)采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，原因主要為：1.在證券市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家，由于股份分散在為數(shù)眾多的股東手中，一家企業(yè)持有了30％左右甚至25％的有投票表決權(quán)的股份，加之通過(guò)對(duì)小股東的拉攏游說(shuō)，就足以控制另外一家企業(yè)。同時(shí)根據(jù)成本效益原則，企業(yè)總是希望以最小的資本投入獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益，50％以上的絕對(duì)控股越來(lái)越失去其作為合并標(biāo)準(zhǔn)的意義。
2.現(xiàn)代公司一般實(shí)行“一股一權(quán)”的原則，因此，持有的股份數(shù)一般就是擁有的股權(quán)數(shù)，但也有一些公司的普通股股東，其享有的股權(quán)數(shù)低于股份數(shù)。因此持有50％以上的股份，有時(shí)并不一定就擁有50％以上的股權(quán)。
由此可見，完全控制一家企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)的控股比例并不是絕對(duì)的。所以，合并的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策是否具有極大的影響力，即以能否控制被投資企業(yè)為主，而不應(yīng)按照持股比例的多少。
因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)在確認(rèn)合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)控制，并輔以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并且兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)針對(duì)不同的情況分別運(yùn)用：①對(duì)于投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50％的有投票表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；②對(duì)于投資企業(yè)未直接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50％以工的有投票表決權(quán)的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。這樣既可以避免混淆數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也有利于正確確定合并范圍。
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