會計政策、會計估計變更的判別及其賬務(wù)處理

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對會計政策、會計估計變更的判別及其賬務(wù)處理作出了明確規(guī)范。會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為；會計估計變更是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)作出不同于過去條件下的判斷。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況發(fā)生變化，原有會計政策不能保證會計信息的可靠性和相關(guān)性時，就可能發(fā)生會計政策變更；而隨著時間的推移，會計估計也有可能需要進(jìn)行變更。在企業(yè)會計實務(wù)中，只有對會計政策變更和會計估計變更進(jìn)行正確的判別和賬務(wù)處理，才能在最大限度地保證會計信息可比性的基礎(chǔ)上，提高會計信息的有用性，從而便于財務(wù)報告使用者更恰當(dāng)?shù)乩斫馄髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計信息。

    一、會計政策變更的判別及其賬務(wù)處理

    企業(yè)對于會計政策的選擇不是隨意的，只有在符合下列兩個條件之一時才允許變更會計政策：1、法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。即，制定了新的會計準(zhǔn)則或會計制度，或修訂了原有的會計準(zhǔn)則或會計制度，要求變更會計政策。比如，發(fā)布實施了收入和投資會計準(zhǔn)則，對收入確認(rèn)、短期投資計價采用新的會計政策。

    2、變更會計政策后，能夠使所提供的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。例如，企業(yè)原來對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但隨著科技進(jìn)步，采用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

    在上述兩種情況下采用新的會計政策，屬于會計政策變更，應(yīng)按準(zhǔn)則的要求進(jìn)行相應(yīng)處理。有兩種情況看似屬于但并不屬于會計政策變更：①當(dāng)期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別，而采用新的會計政策；②對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。

    準(zhǔn)則規(guī)定，對于會計政策變更，如果國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理規(guī)定，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法或未來適用法進(jìn)行賬務(wù)處理。在可以確定會計政策變更的累積影響數(shù)時，采用追溯調(diào)整法，即對某項交易或事項變更會計政策時，視同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。在累積影響數(shù)不能確定時，采用未來適用法，即對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項。其中，會計政策變更的累積影響數(shù)，是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額，即以下兩個金額之間的差額：①在變更會計政策的當(dāng)年，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的年初留存收益金額；②變更會計政策當(dāng)年年初的留存收益金額。此處的留存收益金額是所得稅后的凈額，包括法定盈余公積金、法定公益金、任意盈余公積金以及未分配利潤各項目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分配的利潤或股利。

    在用追溯調(diào)整法對會計政策變更進(jìn)行賬務(wù)處理時，關(guān)鍵在于確定累積影響數(shù)。該累積影響數(shù)可以通過以下五個步驟計算獲得：①根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；②計算兩種會計政策下的差異；③計算差異的所得稅影響金額；④確定以前各期的稅后差異；⑤計算累積影響數(shù)。

    二、會計估計變更的判別及其賬務(wù)處理

    通常，企業(yè)在兩種情況下會發(fā)生會計估計變更：①賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。例如，企業(yè)原定某項無形資產(chǎn)的攤銷年限為10年，由于情況變化，該收益年限調(diào)整為8年。②取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。例如，應(yīng)收賬款原來按期末余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備，新的信息表明，該比例應(yīng)提高到15%.在會計實務(wù)中，有時對一項變更很難區(qū)分是會計政策變更還是會計估計變更，這時應(yīng)按會計估計變更進(jìn)行賬務(wù)處理。

    對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行賬務(wù)處理。但是，為了使不同期間的財務(wù)報表保持可比性，會計估計變更的影響數(shù)必須計入前后各期一致的項目。

    為了加深對準(zhǔn)則的理解，下面舉一實例綜合說明會計政策、會計估計變更的判別及其賬務(wù)處理。

    甲公司系2000年12月25日改制的股份制有限公司，每年按凈利潤的10%和5%分別計提法定盈余公積和法定公益金。所得稅采用債務(wù)法核算。為了提供更可靠、更相關(guān)的會計信息，經(jīng)董事會批準(zhǔn)，甲公司于2003年度對部分會計政策和會計估計作了調(diào)整。有關(guān)調(diào)整及其他相關(guān)事項的資料如下：（1）從2003年1月1日起；將行政管理部門使用的設(shè)備的預(yù)計使用年限由12年改為8年；同時，將設(shè)備的折舊方法由平均年限法改為年數(shù)總和法。根據(jù)稅法規(guī)定，設(shè)備采用平均年限法計提折舊，折舊年限為12年，預(yù)計凈殘值為零。上述設(shè)備已使用3年，并已計提了3年的折舊，尚可使用5年，其賬面原價為6000萬元，累計折舊為1500萬元（未計提減值準(zhǔn)備），預(yù)計凈殘值為零。（2）從2003年1月1日起，甲公司對辦公樓的折舊由平均年限法改為年數(shù)總和法。辦公樓的賬面原價為8000萬元（未計提減值準(zhǔn)備），預(yù)計凈殘值為零，預(yù)計使用年限為25年；根據(jù)稅法規(guī)定，該辦公樓采用平均年限法計提折舊，折舊年限為20年，預(yù)計凈殘值為零。該辦公樓從甲公司改制為股份有限公司起開始使用。（3）從2003年1月1日起，將無形資產(chǎn)的期末計價由賬面攤余價值改為賬面價值與可收回金額孰低計價。甲公司2001年1月20日購入某項專利權(quán)，實際成本為2400萬元，預(yù)計使用年限為16年，按16年平均攤銷，攤銷年限與稅法一致。2001年末、2002年末和2003年末預(yù)計可收回金額分別為2100萬元、1800萬元和1600萬元。

    根據(jù)上述資料，對甲公司2003年會計政策、會計估計變更應(yīng)作如下判別和賬務(wù)處理：資料（1）：行政管理部門使用的設(shè)備使用年限由12年改為8年，判定為會計估計變更；但同時，設(shè)備折舊方法由平均年限法改為年數(shù)總和法，應(yīng)判定為會計政策變更。在這種情況下，根據(jù)準(zhǔn)則要求，關(guān)于該設(shè)備的變更應(yīng)作為會計估計變更處理，即采用未來適用法進(jìn)行核算。發(fā)生變更時該設(shè)備的賬面價值為4500（6000-1500）萬元，剩余使用年限為5（8-3）年，按年數(shù)總和法計算2003年該設(shè)備的折舊額應(yīng)為（6000-1500）×5/15=1500萬元。其會計分錄為：

    借：管理費用15000000

        貸：累計折舊15000000

    資料（2）：辦公樓折舊由平均年限法改為年數(shù)總和法，判定為會計政策變更，在2003年（變更年度）應(yīng)對該變更采用追溯調(diào)整法。注意，該辦公樓的預(yù)計使用年限為25年，稅法規(guī)定折舊年限為20年，不能誤將其判定為會計估計變更。會計與稅法規(guī)定不一致的地方，只對所得稅的調(diào)整產(chǎn)生影響。

    根據(jù)資料，有關(guān)辦公樓折舊會計政策變更的累積影響數(shù)計算如下：變更前辦公樓累計折舊額（平均年限法）為8000÷25×2=640萬元，按變更后的折舊方法（年數(shù)總和法）計算應(yīng)為8000×25/325+8000×24/325=1206.15萬元。二者之間的差額1206.15-640=566.15萬元，應(yīng)調(diào)減2003年（變更年度）初的留存收益379.32萬元，其中包括法定盈余公積37.93萬元，法定公益金18.97萬元，未分配利潤322.42萬元。其會計分錄為：

    借：利潤分配－未分配利潤3793200

        遞延稅款1868300

        貸：累計折舊5661500

    同時，

    借：盈余公積－法定盈余公積379300

                －法定公益金189700

        貸：利潤分配－未分配利潤569000

    資料（3）：無形資產(chǎn)（專利權(quán)）期末計價由賬面攤余價值改為賬面價值與可收回金額孰低計價，屬于會計政策變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。按新的計價方法，計價政策變更以前年度的相關(guān)處理應(yīng)為：2001年末專利權(quán)攤余價值為2400-2400÷16=2250萬元，該年末可收回金額為2100萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備2250-2100=150萬元；2002年末專利權(quán)賬面價值為2100-2100÷15=1960萬元，該年末可收回金額為1800萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備1960-1800=160萬元。按變更后的專利權(quán)計價政策，應(yīng)于2003年初補(bǔ)提“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”150+160=310萬元，調(diào)減期初留存收益310×（1-33%）=207.7萬元，其中包括法定盈余公積20.77萬元，法定公益金10.385萬元，未分配利潤176.545萬元。按原有計價方法，2002年末專利權(quán)攤銷額為2400÷16×2=300萬元。按變更后的專利權(quán)計價政策，應(yīng)于2003年初沖回專利權(quán)攤銷金額300-（2400÷16+2100÷15）=10萬元，調(diào)增期初留存收益10×（1-33%）=6.7萬元，其中包括法定盈余公積0.67萬元，法定公益金0.335萬元，未分配利潤5.695萬元。有關(guān)會計分錄為：

    ①借：利潤分配－未分配利潤2077000

          遞延稅款1023000

       貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3100000

    同時，

    借：盈余公積－法定盈余公積207700

                －法定公益金103850

        貸：利潤分配－未分配利潤311550

    ②借：無形資產(chǎn)－專利權(quán)100000

          貸：利潤分配－未分配利潤67000

              遞延稅款33000

    同時，

    借：利潤分配－未分配利潤10050

       貸：盈余公積－法定盈余公積6700

                   －法定公益金3350

    有關(guān)報表項目的調(diào)整和附注披露部分，本文不再詳述。