會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的判別及其賬務(wù)處理

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的判別及其賬務(wù)處理作出了明確規(guī)范。會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為；會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)作出不同于過去條件下的判斷。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況發(fā)生變化，原有會(huì)計(jì)政策不能保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性時(shí)，就可能發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更；而隨著時(shí)間的推移，會(huì)計(jì)估計(jì)也有可能需要進(jìn)行變更。在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有對(duì)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行正確的判別和賬務(wù)處理，才能在最大限度地保證會(huì)計(jì)信息可比性的基礎(chǔ)上，提高會(huì)計(jì)信息的有用性，從而便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更恰當(dāng)?shù)乩斫馄髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息。

    一、會(huì)計(jì)政策變更的判別及其賬務(wù)處理

    企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)政策的選擇不是隨意的，只有在符合下列兩個(gè)條件之一時(shí)才允許變更會(huì)計(jì)政策：

    1、法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。即，制定了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，或修訂了原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，要求變更會(huì)計(jì)政策。比如，發(fā)布實(shí)施了收入和投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)收入確認(rèn)、短期投資計(jì)價(jià)采用新的會(huì)計(jì)政策。

    2、變更會(huì)計(jì)政策后，能夠使所提供的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。例如，企業(yè)原來對(duì)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，但隨著科技進(jìn)步，采用加速折舊法更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

    在上述兩種情況下采用新的會(huì)計(jì)政策，屬于會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)按準(zhǔn)則的要求進(jìn)行相應(yīng)處理。有兩種情況看似屬于但并不屬于會(huì)計(jì)政策變更：①當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別，而采用新的會(huì)計(jì)政策；②對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。

    準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，如果國家沒有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法或未來適用法進(jìn)行賬務(wù)處理。在可以確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)時(shí)，采用追溯調(diào)整法，即對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，視同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。在累積影響數(shù)不能確定時(shí)，采用未來適用法，即對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)。其中，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是指按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額，即以下兩個(gè)金額之間的差額：①在變更會(huì)計(jì)政策的當(dāng)年，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到的年初留存收益金額；②變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)年年初的留存收益金額。此處的留存收益金額是所得稅后的凈額，包括法定盈余公積金、法定公益金、任意盈余公積金以及未分配利潤各項(xiàng)目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分配的利潤或股利。

    在用追溯調(diào)整法對(duì)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，關(guān)鍵在于確定累積影響數(shù)。該累積影響數(shù)可以通過以下五個(gè)步驟計(jì)算獲得：①根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；②計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；③計(jì)算差異的所得稅影響金額；④確定以前各期的稅后差異；⑤計(jì)算累積影響數(shù)。

    二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的判別及其賬務(wù)處理

    通常，企業(yè)在兩種情況下會(huì)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更：①賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。例如，企業(yè)原定某項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷年限為10年，由于情況變化，該收益年限調(diào)整為8年。②取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。例如，應(yīng)收賬款原來按期末余額的5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，新的信息表明，該比例應(yīng)提高到15%.在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有時(shí)對(duì)一項(xiàng)變更很難區(qū)分是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，這時(shí)應(yīng)按會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行賬務(wù)處理。

    對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行賬務(wù)處理。但是，為了使不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表保持可比性，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)必須計(jì)入前后各期一致的項(xiàng)目。

    為了加深對(duì)準(zhǔn)則的理解，下面舉一實(shí)例綜合說明會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的判別及其賬務(wù)處理。

    甲公司系2000年12月25日改制的股份制有限公司，每年按凈利潤的10%和5%分別計(jì)提法定盈余公積和法定公益金。所得稅采用債務(wù)法核算。為了提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，甲公司于2003年度對(duì)部分會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)作了調(diào)整。有關(guān)調(diào)整及其他相關(guān)事項(xiàng)的資料如下：（1）從2003年1月1日起；將行政管理部門使用的設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限由12年改為8年；同時(shí)，將設(shè)備的折舊方法由平均年限法改為年數(shù)總和法。根據(jù)稅法規(guī)定，設(shè)備采用平均年限法計(jì)提折舊，折舊年限為12年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。上述設(shè)備已使用3年，并已計(jì)提了3年的折舊，尚可使用5年，其賬面原價(jià)為6000萬元，累計(jì)折舊為1500萬元（未計(jì)提減值準(zhǔn)備），預(yù)計(jì)凈殘值為零。（2）從2003年1月1日起，甲公司對(duì)辦公樓的折舊由平均年限法改為年數(shù)總和法。辦公樓的賬面原價(jià)為8000萬元（未計(jì)提減值準(zhǔn)備），預(yù)計(jì)凈殘值為零，預(yù)計(jì)使用年限為25年；根據(jù)稅法規(guī)定，該辦公樓采用平均年限法計(jì)提折舊，折舊年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。該辦公樓從甲公司改制為股份有限公司起開始使用。（3）從2003年1月1日起，將無形資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)由賬面攤余價(jià)值改為賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)價(jià)。甲公司2001年1月20日購入某項(xiàng)專利權(quán)，實(shí)際成本為2400萬元，預(yù)計(jì)使用年限為16年，按16年平均攤銷，攤銷年限與稅法一致。2001年末、2002年末和2003年末預(yù)計(jì)可收回金額分別為2100萬元、1800萬元和1600萬元。

    根據(jù)上述資料，對(duì)甲公司2003年會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)作如下判別和賬務(wù)處理：

    資料（1）：行政管理部門使用的設(shè)備使用年限由12年改為8年，判定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更；但同時(shí)，設(shè)備折舊方法由平均年限法改為年數(shù)總和法，應(yīng)判定為會(huì)計(jì)政策變更。在這種情況下，根據(jù)準(zhǔn)則要求，關(guān)于該設(shè)備的變更應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，即采用未來適用法進(jìn)行核算。發(fā)生變更時(shí)該設(shè)備的賬面價(jià)值為4500（6000-1500）萬元，剩余使用年限為5（8-3）年，按年數(shù)總和法計(jì)算2003年該設(shè)備的折舊額應(yīng)為（6000-1500）×5/15=1500萬元。其會(huì)計(jì)分錄為：

    借：管理費(fèi)用15000000

        貸：累計(jì)折舊15000000

    資料（2）：辦公樓折舊由平均年限法改為年數(shù)總和法，判定為會(huì)計(jì)政策變更，在2003年（變更年度）應(yīng)對(duì)該變更采用追溯調(diào)整法。注意，該辦公樓的預(yù)計(jì)使用年限為25年，稅法規(guī)定折舊年限為20年，不能誤將其判定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定不一致的地方，只對(duì)所得稅的調(diào)整產(chǎn)生影響。

    根據(jù)資料，有關(guān)辦公樓折舊會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)計(jì)算如下：

    變更前辦公樓累計(jì)折舊額（平均年限法）為8000÷25×2=640萬元，按變更后的折舊方法（年數(shù)總和法）計(jì)算應(yīng)為8000×25/325+8000×24/325=1206.15萬元。二者之間的差額1206.15-640=566.15萬元，應(yīng)調(diào)減2003年（變更年度）初的留存收益379.32萬元，其中包括法定盈余公積37.93萬元，法定公益金18.97萬元，未分配利潤322.42萬元。其會(huì)計(jì)分錄為：

    借：利潤分配－未分配利潤3793200

        遞延稅款1868300

        貸：累計(jì)折舊5661500

    同時(shí)，

    借：盈余公積－法定盈余公積379300

                －法定公益金189700

         貸：利潤分配－未分配利潤569000

    資料（3）：無形資產(chǎn)（專利權(quán)）期末計(jì)價(jià)由賬面攤余價(jià)值改為賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)價(jià)，屬于會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。按新的計(jì)價(jià)方法，計(jì)價(jià)政策變更以前年度的相關(guān)處理應(yīng)為：2001年末專利權(quán)攤余價(jià)值為2400-2400÷16=2250萬元，該年末可收回金額為2100萬元，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備2250-2100=150萬元；2002年末專利權(quán)賬面價(jià)值為2100-2100÷15=1960萬元，該年末可收回金額為1800萬元，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備1960-1800=160萬元。按變更后的專利權(quán)計(jì)價(jià)政策，應(yīng)于2003年初補(bǔ)提“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”150+160=310萬元，調(diào)減期初留存收益310×（1-33%）=207.7萬元，其中包括法定盈余公積20.77萬元，法定公益金10.385萬元，未分配利潤176.545萬元。按原有計(jì)價(jià)方法，2002年末專利權(quán)攤銷額為2400÷16×2=300萬元。按變更后的專利權(quán)計(jì)價(jià)政策，應(yīng)于2003年初沖回專利權(quán)攤銷金額300-（2400÷16+2100÷15）=10萬元，調(diào)增期初留存收益10×（1-33%）=6.7萬元，其中包括法定盈余公積0.67萬元，法定公益金0.335萬元，未分配利潤5.695萬元。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

    ①

    借：利潤分配－未分配利潤2077000

         遞延稅款1023000

         貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3100000

    同時(shí)，

    借：盈余公積－法定盈余公積207700

                －法定公益金103850

        貸：利潤分配－未分配利潤311550

    ②

    借：無形資產(chǎn)－專利權(quán)100000

        貸：利潤分配－未分配利潤67000

            遞延稅款33000

    同時(shí)，

    借：利潤分配－未分配利潤10050

        貸：盈余公積－法定盈余公積6700

                    －法定公益金3350

    有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整和附注披露部分，本文不再詳述。