會(huì)計(jì)政策變更的所得稅會(huì)計(jì)處理

    會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改為另一會(huì)計(jì)政策的行為。其會(huì)計(jì)處理方法主要有追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法。在追溯調(diào)整法下，確定會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，需計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異額和對(duì)所得稅的調(diào)整額。在這兩個(gè)問(wèn)題中，所得稅的調(diào)整額是計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的關(guān)鍵。為便于理解，本文就追溯調(diào)整法下所得稅的會(huì)計(jì)處理談?wù)効捶ā?br>
    一、判斷會(huì)計(jì)政策變更的交易或事項(xiàng)是否影響所得稅

    企業(yè)在一定時(shí)期應(yīng)交納的所得稅等于應(yīng)納稅所得額乘以適用的所得稅稅率，而應(yīng)納稅所得額是在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上加上或減去納稅調(diào)整項(xiàng)目計(jì)算得出的。由此可見(jiàn)，應(yīng)納稅所得額與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)是兩個(gè)不同的概念，兩者之間存在著差異。

    對(duì)某一會(huì)計(jì)期間而言，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異不外乎以下四種情況：

    第一，會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)收益，而稅法不予確認(rèn)。

    第二，會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用，而稅法不予確認(rèn)。

    第三，會(huì)計(jì)當(dāng)期不予確認(rèn)收益，而稅法當(dāng)期確認(rèn)收益。

    第四，會(huì)計(jì)當(dāng)期不予確認(rèn)費(fèi)用，而稅法當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用。

    第一、四兩種情況應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上減去相應(yīng)的收益或費(fèi)用計(jì)算應(yīng)納稅所得額；第二、三兩種情況應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上加上相應(yīng)的收益或兼用計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

    對(duì)會(huì)計(jì)政策變更而言，主要存在于上述第一、第二兩種情況中。會(huì)計(jì)政策變更涉及會(huì)計(jì)收益或兼用發(fā)生變化的，必然影響到企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生增減變化，但是否調(diào)整所得稅，不能以企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的變動(dòng)為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以會(huì)計(jì)政策的變更是否引起應(yīng)納稅所得額發(fā)生增減變動(dòng)為判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，既使企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生增減變動(dòng)又引起應(yīng)納稅所得額發(fā)生增減變化，就必須對(duì)所得稅進(jìn)行調(diào)整；如果某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，只引起企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生增減變動(dòng)，而不影響應(yīng)納稅所得額，則不需要對(duì)所得稅進(jìn)行調(diào)整。具體可按以下原則進(jìn)行判斷：

    第一，影響企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)變化的收益和費(fèi)用項(xiàng)目，在稅法上對(duì)該部分收益和費(fèi)用予以同時(shí)確認(rèn)的交易或事項(xiàng)，通常需要調(diào)整所得稅。如因會(huì)計(jì)政策變更，使企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化，從而引起主營(yíng)業(yè)務(wù)收入發(fā)生增減變動(dòng)，會(huì)計(jì)制度和稅法均把主營(yíng)業(yè)務(wù)收入作為利潤(rùn)的組成部分，在實(shí)現(xiàn)的當(dāng)期予以確認(rèn)。所以，會(huì)計(jì)政策變更使主營(yíng)業(yè)務(wù)收入發(fā)生增減變動(dòng)的，就需要調(diào)整所得稅。

    例一、某上市公司按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)建造合同收入的確認(rèn)認(rèn)1998年起由完成合同法改為完工百分比法。假設(shè)所得稅稅率為33%，所得稅按遞延法核算，稅法按完工百分比法確認(rèn)收入并計(jì)算應(yīng)納稅所得額。其計(jì)算過(guò)程如下：

    第二，影響企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)變化的收益和費(fèi)用項(xiàng)目，在稅法上對(duì)該部分收益和費(fèi)用不予以確認(rèn)的永久性差異，通常不需調(diào)整所得稅。如企業(yè)獲得的國(guó)庫(kù)券利息收入，當(dāng)投資企業(yè)所得稅率不高于被投資企業(yè)所得稅率時(shí)（此時(shí)為永久性差異），投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，在會(huì)計(jì)上增加了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但在稅法上免交所得稅，不計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。所以因會(huì)計(jì)政策變更而引起國(guó)庫(kù)券利息收入或投資收益（投資企業(yè)所得稅率不高于被投資企業(yè)所得稅率）發(fā)生增減變動(dòng)的，不影響所得稅，在計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)時(shí)不調(diào)整所得稅。

    例二、某上市公司從1995年起一直適用33%的所得稅稅率，所得稅采用應(yīng)付稅款法核算。公司于1996年1月1日對(duì)華南公司投資4500萬(wàn)元，持股比例為30%，從1998年開(kāi)始由成本法改按權(quán)益法核算。華南公司1996年和1997年的凈利潤(rùn)分別為1000萬(wàn)元和2000萬(wàn)元（假設(shè)華南公司除了凈利潤(rùn)外，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)），該公司1997年從華南公司分回現(xiàn)金股利200萬(wàn)元，如華南公司所得稅率亦為33%.則成本法改為權(quán)益法的計(jì)算如下：

    再比如，企業(yè)提取的壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備等各項(xiàng)準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)上在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，就作為費(fèi)用或損失處理，沖減了當(dāng)期損益，但稅法上在計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備時(shí)不確認(rèn)該費(fèi)用或損失。因此，因會(huì)計(jì)政策變更而引起各項(xiàng)損失準(zhǔn)備發(fā)生增減變化的，雖然影響了企業(yè)的利潤(rùn)總額，但不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，則不需調(diào)整所得稅。

    第三，影響企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)變化的收益和費(fèi)用項(xiàng)目，在稅法上對(duì)該部分收益和費(fèi)用予以確認(rèn)的時(shí)間性差異，通常需調(diào)整所得稅。比如，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率時(shí)（此時(shí)為時(shí)間性差異），稅法上要求投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益補(bǔ)交所得稅，這時(shí)需要調(diào)整所得稅。

    例三、接例二資料，假設(shè)華南公司所得稅率為15%，則成本法改為權(quán)益法的計(jì)算過(guò)程如下：

    1996年所得稅影響額=300÷（1－15%）×（33%－15%）=63.53（萬(wàn)元）

    1997年所得稅影響額=400÷（1－15%）×（33%－15%）=84.7（萬(wàn)元）

    再如，固定資產(chǎn)折舊方法因會(huì)計(jì)政策變更，而使折舊費(fèi)用發(fā)生了增減變化，而固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用在會(huì)計(jì)上和稅法上均予以確認(rèn)，只是對(duì)某些固定資產(chǎn)在確認(rèn)的時(shí)間上不同產(chǎn)生了時(shí)間性差異，所以，因固定資產(chǎn)折舊而引起的利潤(rùn)變化，亦應(yīng)調(diào)整所得稅。

    例四、接例二資料，該上市公司從1995年12月30日起開(kāi)始使用的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，從1998年年初開(kāi)始，由直線法改按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。該固定資產(chǎn)的原價(jià)為8000萬(wàn)元、預(yù)計(jì)使用年限10年（與稅法折舊年限相同，不考慮凈殘值）。按稅法規(guī)定，該固定資產(chǎn)按直線法計(jì)提的折舊可以在應(yīng)納稅所得額中扣除。折舊政策變更的計(jì)算如下：

    1996年所得稅調(diào)整額=（8000×2÷10－8000／10）×33%=264（萬(wàn)元）

    1997年所得稅調(diào)整額=[（8000－8000×2÷10）×2÷10－8000／10）×33%=158.4（萬(wàn)元）

    二、對(duì)影響所得稅的交易或事項(xiàng)的所得稅調(diào)整額的計(jì)算

    所得稅調(diào)整額=會(huì)計(jì)政策變更對(duì)損益的影響額×所得稅稅率

    從以上公式可以看出，只要計(jì)算出會(huì)計(jì)政策變更對(duì)損益的影響額，即可求出所得稅調(diào)整額，但這種方法只適合于不考慮所得稅處理方法和追溯期間所得稅稅率變化的情況。當(dāng)考慮所得稅處理方法和追溯期間所得稅稅率變化時(shí)，則要分以下兩種情況計(jì)算所得稅調(diào)整額：

    1、會(huì)計(jì)政策變更追溯期間稅率不發(fā)生變化情況下的計(jì)算

    會(huì)計(jì)政策變更追溯期間稅率不發(fā)生變化是指追溯期間一直采用同一種稅率計(jì)算所得稅。在這種情況下，企業(yè)無(wú)論采用應(yīng)付稅款法，還是采用納稅影響會(huì)計(jì)法的遞延法和債務(wù)法核算所得稅，均按同一稅率計(jì)算所得稅，不受所得稅核算方法的影響。如前各例。

    2、會(huì)計(jì)政策變更追溯期間稅率發(fā)生變化情況下的計(jì)算

    會(huì)計(jì)政策變更追溯期間稅率發(fā)生變化是指追溯期間采用不同稅率計(jì)算所得稅。由于稅率變化，會(huì)計(jì)核算采取不同的處理方法。在應(yīng)付稅款法下，應(yīng)納所得稅額是按應(yīng)納稅所得額乘以當(dāng)期適用的所得稅稅率計(jì)算的，無(wú)論是永久性差異還是時(shí)間性差異均在當(dāng)期予以確認(rèn)；在遞延法下，發(fā)生的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響額，按照當(dāng)期現(xiàn)行稅率計(jì)算，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異時(shí)，仍按原來(lái)發(fā)生時(shí)的稅率計(jì)算，在稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，不調(diào)整原遞延稅款賬戶余額；在債務(wù)法下，時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響額無(wú)論是發(fā)生期還是轉(zhuǎn)回期均按變更后的現(xiàn)行稅率計(jì)算，稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)按照變動(dòng)后的稅率調(diào)整遞延稅款賬面余額�；�于應(yīng)付稅款法、遞延法、債務(wù)法對(duì)稅率變動(dòng)采取不同的處理方法，在計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整所得稅時(shí)，要結(jié)合本單位對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)確定。仍以前例說(shuō)明會(huì)計(jì)政策變更追溯期間稅率變更情況下所得稅調(diào)整額的計(jì)算。

    （1）應(yīng)付稅款法和債務(wù)法兩種核算方法因會(huì)計(jì)政策變更對(duì)所得稅調(diào)整額的計(jì)算是相同的，均按會(huì)計(jì)政策變更時(shí)的現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算。

    例五、接例三資料，假設(shè)該上市公司所得稅稅率1996年為30%、1997年為33%，所得稅采用債務(wù)法核算，則所得稅調(diào)整額的計(jì)算如下：

    1996年所得稅調(diào)整額=300÷（1－15%）×（33%－15%）=63.53（萬(wàn)元）

    1997年所得稅調(diào)整額=400÷（1－15%）×（33%－15%）=84.7（萬(wàn)元）

    （2）遞延法下，因會(huì)計(jì)政策變更而影響的所得稅額應(yīng)分別按追溯期間各年度采用的稅率計(jì)算。

    例六、接例五資料，假設(shè)該上市公司所得稅采用遞延法核算，則所得稅調(diào)整額的計(jì)算如下：

    1996年所得稅調(diào)整額=300÷（1－15%）×（33%－15%）=52.94（萬(wàn)元）

    1997年所得稅調(diào)整額=400÷（1－15%）×（33%－15%）=84.7（萬(wàn)元）

    三、會(huì)計(jì)政策變更所得稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理

    會(huì)計(jì)政策變更所得稅的會(huì)計(jì)處理因企業(yè)采用的所得稅處理方法不同而異。當(dāng)企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算時(shí)，調(diào)整的所得稅額應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”賬戶核算，其會(huì)計(jì)處理為：補(bǔ)交所得稅時(shí)，借記“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”科目；沖減所得稅時(shí)，做相反分錄。當(dāng)企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，無(wú)論是采用遞延法還是債務(wù)法，均通過(guò)“遞延稅款”賬戶核算。其會(huì)計(jì)處理為：應(yīng)由以后備期補(bǔ)繳所得稅時(shí)，借記“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目，貸記“遞延稅款”科目；沖減以后各期所得稅時(shí)，做相反分錄。