企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法研究

    有很多會(huì)計(jì)人員誤認(rèn)為接受捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)都要通過“遞延稅款”科目核算，也有的認(rèn)為凡是通過“遞延稅款”科目核算的都要交所得稅。其實(shí)不是這樣。就企業(yè)所得稅而言，稅法的規(guī)定與會(huì)計(jì)制度有諸多不一致的地方，企業(yè)（指中國(guó)境內(nèi)除外商投資和外國(guó)企業(yè)的企業(yè)，下同）既要遵守稅法，又要遵守會(huì)計(jì)制度，二者的不一致必須通過一個(gè)科目來(lái)反映，即“遞延稅款”科目。下面談?wù)勂髽I(yè)接受捐贈(zèng)到底交不交企業(yè)所得稅，以及接受資產(chǎn)捐贈(zèng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理及原因。

    一、企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)不交企業(yè)所得稅

    《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后余額為應(yīng)納稅所得額。納稅人的收入總額包括（1）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入；（2）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入；（3）利息收入；（4）租賃收入；（5）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（6）股息收入；（7）其他收入。而其他收入包括固定資產(chǎn)盤盈收入、罰款收入、因債權(quán)人緣故確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、物質(zhì)及現(xiàn)金的溢余收入，教育費(fèi)附加返還款，包裝物押金收入以及其他收入。

    從條例規(guī)定來(lái)看，企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)，不計(jì)入收入總額，企業(yè)所得稅法允許企業(yè)將接受的捐贈(zèng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)入資本公積金。

    二、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

    （一）接受現(xiàn)金捐贈(zèng)

    企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈(zèng)轉(zhuǎn)入資本公積，會(huì)計(jì)處理如下：

    借：現(xiàn)金（或銀行存款）

        貸：資本公積——接受現(xiàn)金捐贈(zèng)

    （二）企業(yè)接受原材料、包裝物等捐贈(zèng)

    企業(yè)若接受原材料、包裝物等的捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)處理如下：

    借：原材料（或包裝物等）

         貸：遞延稅款（按照確定的實(shí)際成本與現(xiàn)行稅率的乘積）

             資本公積（按照確定的實(shí)際成本減去未來(lái)應(yīng)交所得稅后的余額）

             銀行存款（實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi)）

    為什么接受捐贈(zèng)現(xiàn)金貸方?jīng)]有“遞延稅款”科目，而接受捐贈(zèng)原材料貸方通過“遞延稅款”科目核算呢？是不是接受捐贈(zèng)現(xiàn)金不交所得稅，而接受捐贈(zèng)原材料等非現(xiàn)金資產(chǎn)就交所得稅呢？

    按稅法規(guī)定，接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)無(wú)需交所得稅，但前提條件是接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)不能進(jìn)入成本費(fèi)用，不能作為扣除項(xiàng)目。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，消耗原材料等應(yīng)該進(jìn)入成本或費(fèi)用，這樣導(dǎo)致所得稅稅前扣除項(xiàng)目增加一部分。計(jì)算繳納所得稅時(shí)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)就必須調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。為了將不允許扣除項(xiàng)目調(diào)整出去，企業(yè)應(yīng)該在接受捐贈(zèng)時(shí)就將此部分計(jì)算出來(lái)需納稅調(diào)整的金額，需調(diào)整金額與稅率的乘積即為“遞延稅款”科目應(yīng)反映的金額，以備將來(lái)交納時(shí)沖銷。

    （三）企業(yè)接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)

    接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄為：

    借：固定資產(chǎn)（確定的入賬價(jià)值）

        貸：遞延稅款

            資本公積

            銀行存款（應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）

    國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十四條規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)不允許計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用。而按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提折舊。這樣就造成稅法與會(huì)計(jì)制度的不一致，會(huì)計(jì)上必須用遞延稅款來(lái)調(diào)節(jié)。這與接受捐贈(zèng)原材料等存貨會(huì)計(jì)處理及原因是一樣的。

    現(xiàn)舉例說(shuō)明：某企業(yè)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)一臺(tái)，價(jià)值100萬(wàn)元，假設(shè)規(guī)定按10年計(jì)提折舊，不考慮殘值和清理費(fèi)用，所得稅稅率33％，當(dāng)年年底會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，企業(yè)除折舊以外無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

    該企業(yè)接受捐贈(zèng)時(shí)會(huì)計(jì)分錄為：

    借：固定資產(chǎn)1000000

         貸：遞延稅款330000

             資本公積670000

    每年計(jì)提折舊時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

    借：制造成本（或其他）100000

        貸：累計(jì)折舊100000

    企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為：

    會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋不允許扣除的項(xiàng)目或費(fèi)用=1000＋10=1010（萬(wàn)元）

    應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×稅率=1010×33％=333.3萬(wàn)元企業(yè)計(jì)算繳納所得稅時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

    借：所得稅3300000（10000000×33％）

        遞延稅款33000（100000×33％）

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅3333000

    上筆遞延稅款330000元分10年攤完，來(lái)調(diào)整按會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納的所得稅之間的差額。

    若企業(yè)不接受捐贈(zèng)或會(huì)計(jì)處理不計(jì)提折舊，則會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000＋10=1010萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)一致，應(yīng)交所得稅=1010萬(wàn)元×33％=333.3萬(wàn)元，與接受捐贈(zèng)且計(jì)提折舊時(shí)應(yīng)交所得稅金額一樣。由此可以看出，接受捐贈(zèng)通過“遞延稅款”科目核算，并沒有使應(yīng)交稅金增加或減少，而且把會(huì)計(jì)制度規(guī)定和稅法銜接起來(lái)。

    （四）企業(yè)接受無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)

    企業(yè)接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄為：

    借：無(wú)形資產(chǎn)

        貸：遞延稅款

            資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備

    以后，接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)可以按規(guī)定攤銷費(fèi)用，期末再調(diào)整應(yīng)納稅所得額，具體操作同接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)。

    三、接受資產(chǎn)捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理的分析

    通過以上比較分析，我們可以得出這樣的結(jié)論：若接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)制度要求不需要攤銷費(fèi)用或成本，應(yīng)納稅所得額不因此調(diào)整，那么就不需要通過“遞延稅款”科目核算；若接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)會(huì)計(jì)制度上需要攤銷進(jìn)入費(fèi)用或成本，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額應(yīng)該調(diào)整，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差額應(yīng)交的稅金就需要通過“遞延稅款”科目核算。