ERP中價(jià)值流的體現(xiàn)————管理會(huì)計(jì)中幾種成本計(jì)算方法分析

　　無論是否實(shí)施了ERP系統(tǒng)，在實(shí)際的企業(yè)運(yùn)作過程中，都經(jīng)常會(huì)碰到一些尷尬的情況。例如銷售人員總是有一些例外的訂單交給生產(chǎn)部門，而生產(chǎn)部門卻又無法及時(shí)按要求生產(chǎn)，最后都?xì)w咎于生產(chǎn)部門。針對(duì)這種情況，企業(yè)管理者作了如下改革：將例外訂單的生產(chǎn)成本責(zé)任中心由生產(chǎn)部門變成銷售部門，生產(chǎn)部門只負(fù)責(zé)根據(jù)例外訂單的要求圓滿完成生產(chǎn)任務(wù)。這樣的改變使得銷售人員不再隨便簽定例外訂單，即使簽定例外訂單，也要有很高的利潤(rùn)。如此一來，企業(yè)既可以按計(jì)劃生產(chǎn)，又可以在真正需要例外生產(chǎn)的時(shí)候，經(jīng)銷售人員進(jìn)行成本計(jì)算后按客戶要求生產(chǎn)，從而在企業(yè)內(nèi)部建立了良好的團(tuán)隊(duì)合作精神，使企業(yè)能夠輕松面對(duì)不斷變化的市場(chǎng)。

　　- 通常，管理者將企業(yè)的研究開發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、配送和售后服務(wù)等職能看作一個(gè)價(jià)值鏈，產(chǎn)品通過整個(gè)過程的流動(dòng)，體現(xiàn)出其附加價(jià)值。價(jià)值鏈被視為一個(gè)整體，管理者控制著整個(gè)價(jià)值流的總成本。在上面例子中，例外訂單生產(chǎn)成本責(zé)任中心的改變，實(shí)際上是管理者對(duì)價(jià)值流控制與計(jì)劃的體現(xiàn)。

　　- 在ERP系統(tǒng)中，價(jià)值流的體現(xiàn)主要通過管理會(huì)計(jì)來表現(xiàn)。通過管理會(huì)計(jì)模塊，可以方便地查詢公司的成本構(gòu)成和各種影響因素，幫助工程師分辨出可降低成本的高價(jià)值活動(dòng)，為管理人員提供管理決策依據(jù)。管理會(huì)計(jì)通過制定標(biāo)準(zhǔn)（Standards）、預(yù)算（Budgets）和分析差異（Variances）的方法進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理、解釋經(jīng)營(yíng)結(jié)果。由于制定標(biāo)準(zhǔn)需要采集準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，需要ERP其它模塊的數(shù)據(jù)支持，因此在ERP實(shí)施過程中，一般將CO（Controlling）模塊放在第二個(gè)階段或更后一些時(shí)候?qū)嵤��?br>
　　管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別- 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要為企業(yè)外部的決策者-投資者、債權(quán)人和政府有關(guān)部門提供信息，管理會(huì)計(jì)主要為滿足企業(yè)內(nèi)部管理者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，行使計(jì)劃、控制與決策職能。區(qū)別見圖表1. - 在表1中我們可以了解到，管理者和會(huì)計(jì)師更加關(guān)注預(yù)算和其他管理會(huì)計(jì)方法。衡量經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的方法對(duì)管理者的行為影響很大，如果一個(gè)企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是以利潤(rùn)為目標(biāo)，管理者就會(huì)關(guān)心增加客戶滿意程度指標(biāo)，因?yàn)槌錾�的服�?wù)會(huì)帶來高銷售額與利潤(rùn)；如果這個(gè)企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是以降低成本為標(biāo)準(zhǔn)，管理者就不會(huì)那么關(guān)心服務(wù)質(zhì)量，而盡量節(jié)省費(fèi)用以降低成本。

　　- 鑒于標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算和分析差異等對(duì)員工行為的影響，各級(jí)企業(yè)主管應(yīng)該仔細(xì)分析，選擇切實(shí)可行且與企業(yè)目標(biāo)一致的方法來制訂相關(guān)計(jì)劃與決策。

　　- 首先要明確的是有關(guān)成本的幾個(gè)基本概念：產(chǎn)品制造成本與產(chǎn)品完全成本。產(chǎn)品制造成本是指用來制造產(chǎn)品的所有資源的成本，是價(jià)值鏈的中間一個(gè)環(huán)節(jié)；產(chǎn)品完全成本是指產(chǎn)品整個(gè)價(jià)值流上使用的全部資源的成本，包括研究與開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制造、市場(chǎng)開拓、銷售及售后服務(wù)。產(chǎn)品制造成本中含有直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，其中制造費(fèi)用是指除直接材料、直接人工之外的其他所有制造成本，包括間接材料、間接人工、車間水電費(fèi)、修理費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、租金、保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅和廠房設(shè)備折舊等。

　　基本成本計(jì)算方法

　　- 企業(yè)要系統(tǒng)地進(jìn)行產(chǎn)品或服務(wù)的成本分配，例如制造企業(yè)將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中去，通�？墒褂梅峙�法或分步法。

　　- 分批法適用于單件、小批生產(chǎn)，且在耗用材料、工時(shí)和加工復(fù)雜程度方面相差很大的企業(yè)，這些企業(yè)通常按照客戶的特殊要求生產(chǎn)，在各行業(yè)中分布很廣，包括飛機(jī)制造業(yè)、家具業(yè)、建筑業(yè)和機(jī)械制造業(yè)等。在分批法中批別是主要成本計(jì)算對(duì)象，因此要把成本精確地分配到各批，以找到所有成本動(dòng)因（影響成本的因素）。由于各批差別很大，一般不在各批之間平均分配成本。

　　- 采用分批法的企業(yè)從每一批產(chǎn)品開工時(shí)就開始記錄該批成本，分批成本單就是生產(chǎn)成本帳戶的明細(xì)帳。成本發(fā)生時(shí)記入分批成本單；產(chǎn)品完工時(shí)，成本轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品帳戶；產(chǎn)品銷售時(shí)，成本又轉(zhuǎn)入產(chǎn)品銷售成本帳戶。通過領(lǐng)料單和工時(shí)卡可以辨認(rèn)各批產(chǎn)品的直接材料和直接人工，但是制造費(fèi)用包括各種不能直接歸集到具體批次的成本，比如冷氣費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)與保險(xiǎn)、間接人工、間接材料和間接水電費(fèi)等的歸集，而管理者希望了解包括制造費(fèi)用在內(nèi)的各批產(chǎn)品成本，要求會(huì)計(jì)人員按照成本分配標(biāo)準(zhǔn)的一定比率向各批產(chǎn)品分配制造費(fèi)用。下面是計(jì)算與運(yùn)用制造費(fèi)用計(jì)劃分配率的六個(gè)步驟：

　　選擇成本分配標(biāo)準(zhǔn)，要求最好地反應(yīng)費(fèi)用與產(chǎn)量之間的因果關(guān)系；

　　確定計(jì)劃期的制造費(fèi)用總預(yù)算，一般一年一次；

　　預(yù)算成本分配標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)量；

　　計(jì)算制造費(fèi)用計(jì)劃分配率=預(yù)算成本分配標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)量/確定計(jì)劃期的制造費(fèi)用總預(yù)算；

　　取得各批產(chǎn)品的分配標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際數(shù)據(jù)；

　　用制造費(fèi)用計(jì)劃分配率乘每批產(chǎn)品的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量，計(jì)算各批產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費(fèi)用。

　　- 分批法是一種傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，利用分批成本單累計(jì)各批成本。

　　- 分步法適用于連續(xù)幾個(gè)步驟加工，大量生產(chǎn)類似或相同產(chǎn)品的企業(yè)，普遍運(yùn)用分步法的行業(yè)有石油業(yè)、食品及飲料加工業(yè)和化工及制藥業(yè)等。

　　- 在分步法中，必須按照各工序的次序歸集生產(chǎn)成本以計(jì)算完工產(chǎn)品的總成本。會(huì)計(jì)人員要先確定各步驟的總成本，然后在完工轉(zhuǎn)出產(chǎn)品和期末未完工產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｄ敲�，怎樣把總成本在完工產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品之間分?jǐn)�？怎樣�?jì)算單位成本？會(huì)計(jì)人員運(yùn)用了產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量的概念解決這個(gè)問題，產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量是將未完工產(chǎn)品數(shù)量表示為產(chǎn)成品數(shù)量時(shí)所使用的一個(gè)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，例如4只加工程度分別為25%的在產(chǎn)品，它們的產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量為1約當(dāng)產(chǎn)量。

　　- 下面是分步法的計(jì)算步驟：

　　匯總完工產(chǎn)品及在產(chǎn)品的數(shù)量；

　　計(jì)算產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量（要求分別計(jì)算直接材料和加工成本的約當(dāng)產(chǎn)量，主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等）；

　　匯總成本；

　　計(jì)算約當(dāng)產(chǎn)量單位成本；

　　在完工產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品之間分配成本。

　　- 通過對(duì)一個(gè)車間的期間業(yè)務(wù)活動(dòng)的產(chǎn)品成本報(bào)告分析，可以比較車間實(shí)際發(fā)生的直接材料與加工成本和計(jì)劃成本，如果實(shí)際成本過高就必須采取糾正措施，如果實(shí)際成本低于計(jì)劃成本，員工就會(huì)得到獎(jiǎng)勵(lì)。

　　- 分步法與分批法不同，分批法的生產(chǎn)成本帳戶表現(xiàn)在分批成本單上，分步法的每個(gè)生產(chǎn)車間都有一個(gè)獨(dú)立的生產(chǎn)成本帳戶，在分步法中的產(chǎn)品成本從上一個(gè)生產(chǎn)成本帳戶轉(zhuǎn)到下一個(gè)生產(chǎn)成本帳戶，因此在分步法中，越來越多的公司采用將直接材料與加工成本（直接人工加制造費(fèi)用）計(jì)入生產(chǎn)成本的方法，這種分類法簡(jiǎn)化了人工成本的歸集，降低了記帳費(fèi)用。

　　- 一個(gè)企業(yè)采用分批法還是分步法，取決于其生產(chǎn)的產(chǎn)品和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)。在傳統(tǒng)行業(yè)，企業(yè)一般都按批組織生產(chǎn)，而大量生產(chǎn)的企業(yè)一般把生產(chǎn)過程劃分為車間，一道生產(chǎn)工序?yàn)橐粋�(gè)車間，產(chǎn)品在各車間之間的流轉(zhuǎn)是連續(xù)不斷的和重復(fù)的。

　　擴(kuò)展成本計(jì)算及ABC法- 產(chǎn)品成本計(jì)算的主要困難并不在于產(chǎn)品是直接材料或直接人工，因?yàn)檫@些成本容易歸集到特定產(chǎn)品中；困難的是制造費(fèi)用的處理，它們很難精確地分配到各種產(chǎn)品中去，到目前為止，許多公司還在采用直接人工分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，即按照直接人工時(shí)間或機(jī)器時(shí)間在各種產(chǎn)品中分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用，這樣做導(dǎo)致了不精確的計(jì)算，例如加工中心設(shè)備，因?yàn)樵诟叨茸詣?dòng)化加工的加工中心設(shè)備中，制造費(fèi)用的發(fā)生額與直接人工工時(shí)不相關(guān)，此外還有許多因素間接影響生產(chǎn)成本，更不用說價(jià)值流中的所有成本了。同時(shí)管理者不僅僅要注重某一車間或某一產(chǎn)品的成本，因?yàn)檫@樣會(huì)歪曲作業(yè)活動(dòng)成本，還需要將整個(gè)作業(yè)活動(dòng)延伸到作業(yè)活動(dòng)跨越的部門。

　　- ABC法（Activity Based Costing）的依據(jù)是生產(chǎn)加工產(chǎn)生作業(yè)活動(dòng)，作業(yè)活動(dòng)耗用資源。因此ABC法不是分批成本法與分步成本法之外的另一種獨(dú)立的方法，而是用以發(fā)現(xiàn)分批成本與分步成本法中的成本數(shù)字的一種方法，ABC法的獨(dú)特之處在于它以作業(yè)（影響成本的因素）為中心并視之為基本的成本對(duì)象，會(huì)計(jì)人員利用作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)匯總生產(chǎn)的所有作業(yè)活動(dòng)成本，進(jìn)而確定產(chǎn)品成本。相反，傳統(tǒng)方法發(fā)展分批成本法與分步成本法中的成本數(shù)字時(shí)依賴于一般通用會(huì)計(jì)制度（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度），而不是根據(jù)組織中的作業(yè)進(jìn)行。因此要實(shí)行ABC法，一般的會(huì)計(jì)制度滿足不了要求，由于ABC實(shí)行的條件要求具備強(qiáng)有力的計(jì)算機(jī)環(huán)境，利用光學(xué)掃描、條形碼和機(jī)械化等系統(tǒng)，故所花費(fèi)的成本比傳統(tǒng)方法要高，但由于它的成本計(jì)算更準(zhǔn)確，能夠提供給管理者更有用的成本信息，能夠使工程師利用其提供的資料評(píng)價(jià)不同的產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案，因此現(xiàn)在也有很多企業(yè)青睞這種方法。

　　- 在ABC法中，生產(chǎn)成本（人工和制造費(fèi)用）是利用不同作業(yè)工具分配到產(chǎn)品中去的，這種對(duì)產(chǎn)品成本的細(xì)分可以明確指出成本控制的關(guān)鍵所在。這個(gè)過程需要如下步驟：

　　確定加工活動(dòng)；

　　預(yù)算每一作業(yè)活動(dòng)的總成本；

　　為每項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)確認(rèn)主要的成本動(dòng)因（影響成本的因素），并將其作為分配標(biāo)準(zhǔn)；

　　預(yù)算每項(xiàng)分配標(biāo)準(zhǔn)的總數(shù)量；

　　將第2步中的已預(yù)算總成本除以第4步中已預(yù)算的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量，計(jì)算得出每項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)的成本分配率；

　　把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。

　　- 利用ABC法改進(jìn)分批成本計(jì)算法，一般由來自設(shè)計(jì)、生產(chǎn)以及會(huì)計(jì)部門的代表組成一個(gè)職能交叉的小組負(fù)責(zé)，改進(jìn)的分批成本按如下步驟計(jì)算：

　　確定某個(gè)批次作為選定的成本對(duì)象；

　　確定該批次的直接成本類別；

　　確定與該批次相關(guān)的間接成本集合；

　　選擇將間接成本集合分配到各個(gè)批次的成本分配基礎(chǔ)；

　　計(jì)算單位成本分配基礎(chǔ)的間接成本分配比率，并將間接成本分配到各個(gè)批次中。

　　- 以上五個(gè)步驟中改進(jìn)的是第3步和第4步，在常規(guī)分批法中，采用單一的間接成本集合方式，其成本分配基礎(chǔ)僅限于此次確定的某一個(gè)批次；改進(jìn)后根據(jù)仔細(xì)分析采用多個(gè)間接成本集合方式，根據(jù)因果關(guān)系條件選擇相應(yīng)的成本動(dòng)因（影響成本的因素）作為成本分配基礎(chǔ)分配到各個(gè)批次中去。改進(jìn)后使得結(jié)果更加準(zhǔn)確，它報(bào)告的成本數(shù)字更好地計(jì)量了不同批次、產(chǎn)品或客戶等對(duì)組織的資源的不同耗用情況。

　　- 以ABC法為基礎(chǔ)的管理過程，是通過加強(qiáng)對(duì)那些能夠推行組織戰(zhàn)略的活動(dòng)進(jìn)行管理，消除非增值的活動(dòng)，統(tǒng)一規(guī)劃企業(yè)內(nèi)部的各項(xiàng)活動(dòng)，并促進(jìn)作業(yè)成本、時(shí)間和質(zhì)量的持續(xù)改進(jìn)措施來努力取得更好效益。

　　- 成功管理的關(guān)鍵是要有一個(gè)好的決策，成功的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)為制定決策提供了支持，它是決策和行動(dòng)的信息來源。每個(gè)企業(yè)都有不同的車間、生產(chǎn)過程和管理者，選擇會(huì)計(jì)系統(tǒng)依賴企業(yè)自身的特殊環(huán)境，因?yàn)槿魏我粋�(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)都不具有絕對(duì)的優(yōu)越性，而且人的因素也是至關(guān)重要，因此要綜合考慮各種因素確定最終之選。

　　- （本文得到了APICS協(xié)會(huì)的部分會(huì)員幫助，在此表示真摯謝意）