由于破產(chǎn)會計與正常經(jīng)營會計(即破產(chǎn)前的財務(wù)會計)存在顯著的差異,因此它成為一門獨立的、新興的會計學(xué)科并吸引著眾多的學(xué)者對其理論結(jié)構(gòu)進行探索。然而,縱觀近年來有關(guān)該方面的論文及著作,不難發(fā)現(xiàn)人們對于破產(chǎn)會計與正常經(jīng)營會計界定問題的認識尚不一致。有的人將破產(chǎn)會計的空間范疇與破產(chǎn)程序的空間范疇保持一致;有的人以人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)之日作為劃分破產(chǎn)會計與正常經(jīng)營會計的時間標(biāo)志,究竟兩者的劃分以誰為界定標(biāo)志,需進行深入研究,這對于補充和完善破產(chǎn)會計的理論結(jié)構(gòu)是不可缺少的一項內(nèi)容。
將破產(chǎn)會計的空間范疇與破產(chǎn)程序的空間范疇保持一致的觀點,顯而易見是將破產(chǎn)會計的空間范疇限定于企業(yè)破產(chǎn)法中的法律程序之內(nèi),從而使破產(chǎn)會計與破產(chǎn)程序的空間范疇混為一談。實質(zhì)上,如果認真研究企業(yè)破產(chǎn)法會發(fā)現(xiàn)兩者的空間范疇是不同的。
與西方破產(chǎn)法比較,我國企業(yè)破產(chǎn)法的顯著特點之一是具有破產(chǎn)與破產(chǎn)預(yù)防的兼容性。它包括了破產(chǎn)申請、和解整頓和破產(chǎn)清算三個階段。它們是依序進行的,但有時也可越序進行。如果被申請破產(chǎn)企業(yè)的上級主管部門不申請對該企業(yè)進行整頓,則被申請破產(chǎn)的企業(yè)可以不經(jīng)過和解整頓階段直接進入破產(chǎn)清算階段;有時也可中止破產(chǎn)程序(如果企業(yè)經(jīng)過整頓,經(jīng)濟狀況明顯好轉(zhuǎn),并且能夠按照和解協(xié)議清償債務(wù),此時,人民法院就可終結(jié)破產(chǎn)程序,企業(yè)就可免除破產(chǎn)宣告而繼續(xù)從事正常經(jīng)營)。雖然破產(chǎn)從其法律程序來看包括了破產(chǎn)處理的三個階段,但實質(zhì)性的破產(chǎn)程序卻發(fā)生在第三階段,即破產(chǎn)清算階段。
破產(chǎn)會計與破產(chǎn)程序不同,企業(yè)破產(chǎn)法是建立破產(chǎn)會計的法律依據(jù)。我國企業(yè)破產(chǎn)法第24條第一款規(guī)定:“人民法院應(yīng)當(dāng)自宣告企業(yè)破產(chǎn)之日起十五日內(nèi)成立清算組,接管破產(chǎn)企業(yè)。清算組負責(zé)破產(chǎn)財產(chǎn)的保管、清理、估價、處理和分配。清算組可以依法進行必要的民事活動!钡诙钜(guī)定:“清算組成員由人民法院從企業(yè)上級主管部門、政府財政部門等有關(guān)部門和專業(yè)人員中指定。清算組可以聘任必要的工作人員!钡谌钜(guī)定:“清算組對人民法院負責(zé)并報告工作。”上述條款的規(guī)定是破產(chǎn)會計建立的法律基礎(chǔ)。破產(chǎn)會計與正常經(jīng)營會計的顯著不同,具體表現(xiàn)在以下幾方面:
1.會計基本假設(shè)不同。清算組接管破產(chǎn)企業(yè),意味著破產(chǎn)企業(yè)一切事務(wù)的管理或受理權(quán)業(yè)已易人,正常經(jīng)營條件下的會計主體假設(shè),持續(xù)經(jīng)營假設(shè)以及會計分期假設(shè)已不適用于破產(chǎn)清算階段。企業(yè)破產(chǎn)則無從談及持續(xù)經(jīng)營;破產(chǎn)前的企業(yè)法人主體的資格已經(jīng)完全喪失,會計主體更替為為滿足具有不同要求的破產(chǎn)企業(yè)、債權(quán)人以及人民法院服務(wù)的清算組。盡管我國法律沒有明確規(guī)定清算組作為一個獨立的法律主體,但從破產(chǎn)法為清算組設(shè)定的權(quán)利義務(wù)來看,清算組似乎可以作為一個獨立的法律主體,從企業(yè)被宣告破產(chǎn)之日起至破產(chǎn)清算程序結(jié)束,可視為破產(chǎn)會計期間,這一期間具有不確定性,它取決于清算組對破產(chǎn)企業(yè)的清算進度。由于破產(chǎn)會計期間的不確定,從而導(dǎo)致中期破產(chǎn)會計報表編制的隨機性,如果破產(chǎn)會計期間長,則應(yīng)在清算的一定階段編制中期破產(chǎn)會計報表,否則,在破產(chǎn)清算程序結(jié)束時直接公布終期清算結(jié)果。
2.核算內(nèi)容不同。清算組進入企業(yè)后,負責(zé)對破產(chǎn)企業(yè)的全部財產(chǎn)進行保管、估價、變現(xiàn)和債務(wù)的清償,從而使破產(chǎn)會計的核算內(nèi)容完全有別于正常經(jīng)營會計的核算內(nèi)容,主要包括:接管的會計核算、破產(chǎn)財產(chǎn)的會計核算、破產(chǎn)費用的會計核算以及破產(chǎn)債權(quán)的會計核算。
3.會計主體所處的地位不同。按管破產(chǎn)企業(yè)的清算組,一般為企業(yè)的外部人員,他們不僅為破產(chǎn)企業(yè)服務(wù),而且也要為債權(quán)人以及人民法院服務(wù),他們既要維護破產(chǎn)企業(yè)的利益,同時也要確保債權(quán)人的權(quán)益,因此清算組具有一定的中立地位。
4.部分會計原則不同!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定了12條會計核算的一般原則,其中的客觀性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則,主要是對會計信息質(zhì)量提出的要求,破產(chǎn)會計的核算內(nèi)容雖與正常經(jīng)營會計的核算內(nèi)容不同,但就會計信息質(zhì)量來說,要求是相同的,因此這六條原則仍適用于破產(chǎn)會計;至于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、謹慎性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、重要性原則,主要是建立在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營及會計分期假設(shè)的基礎(chǔ)之上,既然在破產(chǎn)清算階段持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已不復(fù)存在,而且會計分期假設(shè)也已失去了原有的含義,這六條原則也就失去了存在的基礎(chǔ),與破產(chǎn)財產(chǎn)估價、變現(xiàn)相適應(yīng)的新的核算原則隨之產(chǎn)生,即收付實現(xiàn)制原則和重置成本原則。收付實現(xiàn)制原則是指破產(chǎn)清算階段要以實際收到或?qū)嶋H支付現(xiàn)金做為確定收支的標(biāo)準(zhǔn);重置成本原則是指清算組對破產(chǎn)財產(chǎn)的估價變現(xiàn)不能以歷史成本做為確認的標(biāo)準(zhǔn),而應(yīng)以現(xiàn)行市價為標(biāo)準(zhǔn)確認。
破產(chǎn)會計與正常經(jīng)營會計出現(xiàn)上述區(qū)別,是在人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)后才出現(xiàn)的,恰恰是這些區(qū)別,構(gòu)成了破產(chǎn)會計特定的理論結(jié)構(gòu),使其成為一門獨立的、新興的會計學(xué)科,因此,人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)之日應(yīng)作為劃分破產(chǎn)會計與正常經(jīng)營會計的時間界定標(biāo)志。誠然,企業(yè)進入和解整頓階段,會發(fā)生與之相應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù),但這些業(yè)務(wù)的核算依然適用于正常經(jīng)營會計?梢,破產(chǎn)程序雖從申請破產(chǎn)開始,但破產(chǎn)會計則始于破產(chǎn)宣告。存在于破產(chǎn)清算階段。從這點來看,破產(chǎn)會計確切地講應(yīng)該稱為破產(chǎn)清算會計更為恰當(dāng)。