在實(shí)際工作中我們常常發(fā)現(xiàn)，企業(yè)一筆賬務(wù)處理有誤，將會(huì)導(dǎo)致多負(fù)擔(dān)稅收。本文通過一些真實(shí)的案件加以說明，以提醒納稅人會(huì)計(jì)核算時(shí)加以注意。
案例之一、“買十送一”不開票
甲公司采取“買十送一”方式銷售手機(jī)給乙企業(yè)，每只手機(jī)不含稅單價(jià)2000元。乙企業(yè)購得十只手機(jī)，支付含稅價(jià)款23400元。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：庫存商品 20000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400
貸：銀行存款 23400
同時(shí)，對(duì)獲得贈(zèng)送的一臺(tái)手機(jī)（無發(fā)票）作賬如下：
借：庫存商品 2000
貸：營業(yè)外收入 2000
甲企業(yè)賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 23400
貸：主營業(yè)務(wù)收入20000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400
同時(shí)，對(duì)贈(zèng)送手機(jī)作賬如下：
借：營業(yè)外支出 2340
貸：庫存商品 2000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340
上述賬務(wù)處理會(huì)導(dǎo)致購銷雙方多納許多稅收。首先，甲企業(yè)銷售了十只手機(jī)卻按十一只手機(jī)繳納增值稅；其次是乙企業(yè)獲得贈(zèng)送的手機(jī)未能取得專用發(fā)票而不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，乙企業(yè)對(duì)外銷售這只手機(jī)時(shí)，還需按照實(shí)際售價(jià)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。此外，乙企業(yè)取得贈(zèng)送手機(jī)時(shí)因?yàn)闆]有取得合法的原始憑證，在銷售該手機(jī)結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，還需調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
其實(shí)，甲企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照折扣銷售（即降價(jià)銷售）方式作賬，即按10部手機(jī)的銷售價(jià)格除以11部手機(jī)得出單位售價(jià)，然后據(jù)此開具增值稅專用發(fā)票即可。這樣，甲企業(yè)少繳一筆增值稅340元，乙企業(yè)也因此少繳了一筆所得稅款112.2元（340×33%）。
案例之二、“買酒送筆”誤記宣傳費(fèi)
某名牌白酒生產(chǎn)企業(yè)為了促銷產(chǎn)品，公司決定在白酒包裝內(nèi)放置一支印有“某某酒業(yè)贈(zèng)送”字樣的鋼筆。有關(guān)宣傳品的賬務(wù)處理如下：
外購鋼筆時(shí)：
借：庫存商品――鋼筆
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款
銷售時(shí)白酒時(shí)：
借：營業(yè)費(fèi)用――產(chǎn)品宣傳費(fèi)
貸：庫存商品――鋼筆
2003 年4月，當(dāng)?shù)貒悪C(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)例行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)了上述問題。國稅機(jī)關(guān)依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，將外購的商品或者貨物，用于對(duì)外贈(zèng)送等方面，應(yīng)按視同銷售業(yè)務(wù)處理。2002年1－12月份，公司對(duì)外贈(zèng)送鋼筆結(jié)轉(zhuǎn)成本221.5萬元，應(yīng)補(bǔ)交增值稅＝組成計(jì)稅價(jià)格×17%＝ 221.5×（1＋10%）×17%＝41.33（萬元）
我們認(rèn)為，上述賬務(wù)處理實(shí)際上屬于一筆“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”，公司對(duì)外銷售的白酒產(chǎn)品屬于成套消費(fèi)品（或帶有禮品的消費(fèi)品），其產(chǎn)品成本應(yīng)當(dāng)包括對(duì)外贈(zèng)送的鋼筆成本。正確的賬務(wù)處理為：
公司包裝產(chǎn)品領(lǐng)用鋼筆時(shí)：
借：生產(chǎn)成本
貸：庫存商品――鋼筆
產(chǎn)品包裝完工入庫時(shí)：
借：產(chǎn)成品
貸：生產(chǎn)成本
白酒對(duì)外銷售時(shí)，按規(guī)定確認(rèn)收入，計(jì)算增值稅（銷項(xiàng)稅額）和消費(fèi)稅。白酒的銷售價(jià)格中已包含鋼筆的價(jià)值，對(duì)外贈(zèng)送的鋼筆不再視同銷售處理，無需繳納增值稅。
案例之三、境外保險(xiǎn)費(fèi)，納稅需調(diào)整
某外商投資企業(yè)為提高職工福利，決定對(duì)本單位外籍職工向境外保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)支付失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、人身意外傷害保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)等境外保險(xiǎn)費(fèi)。公司賬務(wù)處理如下：
借：管理費(fèi)用――境外保險(xiǎn)費(fèi) 380000
貸：銀行存款 380000
2003 年5月，國稅機(jī)關(guān)在例行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)上述問題。根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的雇員的境外保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)[1998] 101號(hào) ）規(guī)定，外商投資企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的外國企業(yè)，按照有關(guān)國家（地區(qū)）社會(huì)保險(xiǎn)制度的要求，或者作為企業(yè)內(nèi)部的福利或獎(jiǎng)勵(lì)制度，直接或間接為其在中國境內(nèi)工作的雇員（含在中國境內(nèi)有住所和無住所的雇員）向境外保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)（包括社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)和商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)）支付失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、退休（養(yǎng)老） 金、儲(chǔ)蓄金、人身意外傷害保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)等其他名目的境外保險(xiǎn)費(fèi)，不得在企業(yè)應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求調(diào)增所得額380000元，同時(shí)還將上述款項(xiàng)并入外籍職工當(dāng)月的工資薪金收入按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)繳個(gè)人所得稅。
上述賬務(wù)處理雖然不屬錯(cuò)賬，但企業(yè)卻多繳了企業(yè)所得稅。如果公司將上述境外保險(xiǎn)費(fèi)作為支付給雇員的工資、薪金，則可以視同工資薪金支出，在所得稅前據(jù)實(shí)扣除。賬務(wù)處理為：
借：管理費(fèi)用――境外保險(xiǎn)費(fèi) 380000
貸：應(yīng)付工資 380000
雖然這樣做，不能減少職工應(yīng)納的個(gè)人所得稅，但由于外商投資企業(yè)的計(jì)稅工資實(shí)行“據(jù)實(shí)扣除”政策，因此，以發(fā)放工資的名義將支付的境外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)通過“應(yīng)付工資”歸集，并獲得稅前扣除，從而少繳了降低了企業(yè)所得稅稅負(fù)。
案例之四、會(huì)計(jì)造假要吃“稅虧”
某上市公司為了使對(duì)外披露的會(huì)計(jì)報(bào)表“好看”，根據(jù)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“指導(dǎo)”，將一部分“生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)”作為“停用固定資產(chǎn)”處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》第17條的規(guī)定，除已提折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按照規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。因此，該公司將這部分“停用的固定資產(chǎn)”的折舊800余萬元全部計(jì)入“營業(yè)外支出”科目。從總體上看，公司的會(huì)計(jì)利潤總額沒有變化，雖然“營業(yè)外支出”金額增加了，但公司的“主營業(yè)務(wù)成本”減少了，“主營業(yè)務(wù)利潤”這項(xiàng)重要財(cái)務(wù)指標(biāo)“好看”多了。
2003年6月，當(dāng)?shù)氐囟悪C(jī)關(guān)在例行檢查時(shí)，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第31條規(guī)定，停用的固定資產(chǎn)不得提取折舊。因此對(duì)“營業(yè)外支出”科目列支的固定資產(chǎn)折舊800余萬元要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅264萬元（800×33%），并處以0.5倍的罰款。
我們認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)核算的目的是真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表要求對(duì)外披露的目的在于保護(hù)廣大投資者和債權(quán)人的利益。這264萬元的稅款及132萬元的罰款完全是公司自作自受。面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的這一處理決定，公司領(lǐng)導(dǎo)層只能“啞巴吃黃蓮――有苦說不出”。
