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企業(yè)招待費(fèi)的所得稅處理

2006-12-28 11:28  【 】【打印】【我要糾錯

  招待費(fèi)是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營的合理需要而支付的應(yīng)酬費(fèi)用。企業(yè)所得稅(包括實(shí)行查賬征收的個體工商戶、個人獨(dú)資或合伙企業(yè)的個人所得稅)對納稅人發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除之所以要加以限制,其目的:一是公平稅負(fù)。由于業(yè)務(wù)招待費(fèi)并無定數(shù),有的納稅人發(fā)生的數(shù)額較大,有的納稅人發(fā)生的數(shù)額較小,而國家稅收政策規(guī)定,對納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營所得應(yīng)當(dāng)就所得繳納企業(yè)所得稅(或個人所得稅),如果按所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)行據(jù)實(shí)稅前扣除,對業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生多的,相應(yīng)就少繳多達(dá)招待費(fèi)的33%的所得稅。由此造成企業(yè)所得稅的征收的顯失公平;二是防止國家稅收的流失。業(yè)務(wù)招待費(fèi)相對于納稅人,是實(shí)實(shí)在在的費(fèi)用支出,其發(fā)生的多少,直接影響國家的稅收,所以國家以法律的形式,對超出一定比例的業(yè)務(wù)招待費(fèi)作為所得稅的應(yīng)納稅所得額,其實(shí)質(zhì)也就是相當(dāng)于對納稅人超過一定比例的招待費(fèi)從稅后利潤中支付。

  一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍

  納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要而發(fā)生的招待形式多種多樣,特別是隨著社會物質(zhì)文化、精神文化生活的豐富,招待形式也出現(xiàn)多樣化,如娛樂活動、安排客戶旅游活動等。在業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍上,到底哪一些支出是屬業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范疇?不論是財務(wù)會計制度,還是稅收制度上都未給予準(zhǔn)確的界定。例如財政部在《行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支管理規(guī)定》中對業(yè)務(wù)招待費(fèi)的開支范圍包括:在接待地發(fā)生的交通費(fèi)、用餐費(fèi)和住宿費(fèi)。當(dāng)然這對企業(yè)并不適用,并且根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)的有關(guān)規(guī)定:納稅人發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會議費(fèi)、董事會費(fèi)作為“其他扣除項(xiàng)目”,而并未作為“招待費(fèi)”處理。雖然在稅收政策中并未對業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍作出更多的解釋,但在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)通常將業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支付范圍界定為餐飲、住宿費(fèi)(員工外出開會、出差,發(fā)生的住宿費(fèi)為“差旅費(fèi)”)、香煙、食品、茶葉、禮品、正常的娛樂活動、安排客戶旅游產(chǎn)生的費(fèi)用等其他支出。但上述支出并非一概而論,如:一般來講,外購禮品用于贈送的,應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費(fèi),但如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過委托加工,對企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標(biāo)記及宣傳作用的,也可作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。同時要嚴(yán)格區(qū)分給客戶的回扣、賄絡(luò)等非法支出,對此不能作為招待費(fèi)而應(yīng)直接作納稅調(diào)整。

  二、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計提基數(shù)的確定

  一般規(guī)定:根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》第四十三條:納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),是按納稅人“全年銷售(營業(yè))收入凈額”的一定比例內(nèi)的允許稅前扣除!叭赇N售收入或者營業(yè)收入”不同于“全年的收入”;根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條“條例第五條(一)項(xiàng)所稱生產(chǎn)、經(jīng)營收入,是指納稅人從事主營業(yè)務(wù)活動取得的收入,包括商品(產(chǎn)品)銷售收入,勞務(wù)服務(wù)收入,營運(yùn)收入,工程價款結(jié)算收入,工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入”之規(guī)定,銷售收入和其他業(yè)務(wù)收入均為企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營收入的一部分,因而如果僅就銷售收入來說并不包含其他業(yè)務(wù)收入。但營業(yè)收入應(yīng)指經(jīng)營業(yè)務(wù)收入,其內(nèi)涵顯然應(yīng)該大于銷售收入,應(yīng)包括從事各類經(jīng)營活動所取得的收入。并且根據(jù)1998年新修訂的企業(yè)所得稅申報表,銷售(營業(yè))收入是指納稅人的基本業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入,其其他業(yè)務(wù)收入具體包括:銷售材料、廢料、廢舊物資等收入、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入(不含特許權(quán)使用費(fèi)收入)、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)收入、出租出借包裝物收入和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售收入。所以,作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)允許扣除的基數(shù)是納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的收入(包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入)銷售退回和折扣、折讓的收入額。對補(bǔ)貼收入,營業(yè)外收入、納稅人從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤或從股份企業(yè)分回的股息等,不作為招待費(fèi)稅前扣除的基數(shù)。

  特殊規(guī)定:

  1、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位計算稅前扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)的營業(yè)收入額為納稅人當(dāng)年的全部收入減去免稅收入后的余額,然后再按上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)計算。(國稅發(fā)[1999]65號);

  2、《金融保險企業(yè)所得稅若干問題的通知》(國稅函[2000]906號)規(guī)定:金融保險企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)依扣除金融機(jī)構(gòu)往來利息收入后的營業(yè)收入;

  3、對有些企業(yè)主要從事對外投資、代理等業(yè)務(wù),沒有行業(yè)財務(wù)會計制度規(guī)定的主營業(yè)務(wù)收入,其業(yè)務(wù)招待費(fèi)不能按照行業(yè)財務(wù)制度規(guī)定的比例執(zhí)行。根據(jù)《關(guān)于沒有主營業(yè)務(wù)收入企業(yè)開支業(yè)務(wù)招待費(fèi)問題的通知》(財企[2001]251號)規(guī)定,凡是沒有行業(yè)會計制度規(guī)定的銷售或營業(yè)等主營業(yè)務(wù)收入的企業(yè),可以按企業(yè)所取得的各類收益,包括投資收益、期貨收益、代購代銷收入、其他業(yè)務(wù)收入等作為扣除基數(shù)。對實(shí)行查賬征收的個體工商戶(包括個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)),根據(jù)《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》(國稅發(fā)[1997]43號)規(guī)定:按其“收入總額”的一定比例扣除。而在《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》的第四條規(guī)定:“個體戶的收入總額是指從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動所取得的各項(xiàng)收入,包括商品(產(chǎn)品)銷售收入、營運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入!

  三、業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除比例

  1、內(nèi)資企業(yè)所得稅納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),在下列規(guī)定比例范圍內(nèi),可據(jù)實(shí)扣除:

  全年銷貨凈額在1500萬元及以下的,不得超過銷貨凈額的5‰;全年銷貨凈額超過1500萬元的,不得超過該部分銷貨凈額的3‰。例如:某工業(yè)企業(yè)2004年全年實(shí)現(xiàn)銷售收入為40000000元,其中銷售折扣(折讓)為3000000元。該納稅人的銷售折扣(折讓)應(yīng)遵循費(fèi)用相關(guān)性和合理性原則進(jìn)行剔除處理。由此,其全年?duì)I業(yè)收入凈額應(yīng)確定為:40000000-3000000=37000000(元)。其具體計算是按超額累計法計算,也稱為超額累退計算,是分檔分級計算的。

  由于該企業(yè)的全年?duì)I業(yè)收入凈額大于1500萬元,對1500萬元營業(yè)收入部分可扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)為:1500萬元×5‰=75000(元)

  超過1500萬元營業(yè)收入部分可扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)為:(37000000-15000000)×3‰=66000(元)

  因此,該企業(yè)全年可計算扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)的最高限額為:75000+66000=141000(元)

  2、外商投資企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)如下:(1)全年銷貨凈額在1500萬以下的,不超過銷貨凈額的千分之五;銷貨凈額超過1500萬的,不得超過該部分銷貨凈額的千分之三2)全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬以下的,不超過業(yè)務(wù)收入總額的千分之十;收入總額超過500萬的部分,不得超過該部分收入總額的千分之五。

  3、對實(shí)行查賬征收的個體工商戶(包括個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)),根據(jù)《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》(國稅發(fā)[1997]43號)第二十九條規(guī)定:“個體戶發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),由其提供合法憑證或單據(jù),經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后,在其收入總額的5‰以內(nèi)據(jù)實(shí)扣除!

  特殊規(guī)定:

  1、財商字[1993]第463號文規(guī)定,代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)的代購代銷收入可按不超過2%的比例列支業(yè)務(wù)招待費(fèi),新稅制實(shí)行后,此項(xiàng)規(guī)定是否繼續(xù)執(zhí)行。經(jīng)研究,為鼓勵外貿(mào)企業(yè)開展代理進(jìn)出口業(yè)務(wù),同時考慮開展此項(xiàng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)用支出的實(shí)際情況,暫按上述規(guī)定繼續(xù)執(zhí)行,超過2%部分作納稅調(diào)整財稅字[1995]056號)

  2、對主要從事對外投資、代理等業(yè)務(wù)的企業(yè),由于沒有行業(yè)財務(wù)會計制度規(guī)定的銷售或者營業(yè)等主營業(yè)務(wù)收入,可以按其所取得的各類收益不超過2%的比例以內(nèi),可據(jù)實(shí)扣除財企[2001]251號)

  四、納稅人對業(yè)務(wù)招待費(fèi)的舉證責(zé)任

  隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”嚴(yán)重超標(biāo),其中很重要的一個原因是:很多企業(yè)利用“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”當(dāng)“掩體”,以跑項(xiàng)目、聯(lián)系業(yè)務(wù)、招攬生意為名,把“不好入賬”的禮品、禮金、娛樂、補(bǔ)助、個人消費(fèi)、“虛報冒領(lǐng)”等違規(guī)支出列入其中,以偷逃國家稅收。所以,不論是《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》,還是《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》等都規(guī)定:納稅人申報扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi),主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的,應(yīng)提供能證明真實(shí)性的足夠的有效憑證或資料,不能提供的,不得在稅前扣除。

  五、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的會計核算

  從實(shí)踐中,有的納稅人為了控制招待費(fèi)等目的,采取業(yè)務(wù)招待費(fèi)預(yù)提,這里必須強(qiáng)調(diào)的是,業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除不能按提取數(shù),而要求是按實(shí)際發(fā)生數(shù)在稅法規(guī)定的限額內(nèi)據(jù)實(shí)進(jìn)行扣除;還有的納稅人對發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計入“營業(yè)外收入”科目、“其他支出”等損益類科目,在稅收上,不論會計上在哪個損益類科目反映,都應(yīng)“踢”出來進(jìn)行納稅調(diào)整;還有的納稅人將發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)從“應(yīng)付福利費(fèi)”科目中列支,對此,只要不影響損益,也就是在不影響應(yīng)納稅所得額的前提下不用進(jìn)行納稅調(diào)整。

  會計制度對業(yè)務(wù)招待費(fèi)正確的會計處理應(yīng)當(dāng)是計入“管理費(fèi)用”的二級科目“招待費(fèi)”,但這只是一般性的規(guī)定。根據(jù)“劃分收益性支出與資本性支出原則”、“實(shí)際成本原則”、“配比原則”等會計核算的一般原則,對有一些的業(yè)務(wù)招待費(fèi),如企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi),按會計制度應(yīng)計入“長期待攤費(fèi)用-開辦費(fèi)”,原企業(yè)會計制度對開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營以后的一定年限內(nèi)分期平均攤銷,現(xiàn)行新的企業(yè)會計制度對開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營,取得營業(yè)收入時停止歸集,并應(yīng)當(dāng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。而根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定:企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi),應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè))月份的次月起,在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。如果對企業(yè)發(fā)生的招待費(fèi)直接從開辦費(fèi)中不論是一次或分期進(jìn)入損益允許稅稅前扣除,都會帶來執(zhí)行政策的不公平,并且納稅人可以規(guī)避納稅責(zé)任。由此,根據(jù)新的會計制度規(guī)定,筆者認(rèn)為:應(yīng)當(dāng)在企業(yè)應(yīng)在攤銷開辦費(fèi)的第一年,與當(dāng)年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)合并,在按當(dāng)年?duì)I業(yè)收入準(zhǔn)予列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額內(nèi)據(jù)實(shí)列支;超過限額的年終應(yīng)一次性調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

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