一、會(huì)計(jì)報(bào)表附注編制的相關(guān)法規(guī)規(guī)定

　　編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注，是企業(yè)年度會(huì)計(jì)決算工作的一項(xiàng)重要任務(wù)，是構(gòu)成企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不可或缺的組成部分。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的這種特殊性是由其相關(guān)法律法規(guī)所決定的。

　?。ㄒ唬吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第20條第二款規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成。向不同的會(huì)計(jì)資料使用者提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，其編制依據(jù)應(yīng)當(dāng)一致。有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)隨同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告一并提供。

　　（二）《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第7條規(guī)定：年度、半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括：會(huì)計(jì)報(bào)表；會(huì)計(jì)報(bào)表附注；財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。第14條規(guī)定：會(huì)計(jì)報(bào)表附注是為便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要事項(xiàng)等所作的解釋。會(huì)計(jì)報(bào)表附注至少應(yīng)該包括下列內(nèi)容：1.不符合基本會(huì)計(jì)前提的說(shuō)明；2.重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更情況、變更原因及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響；3.或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說(shuō)明；4.關(guān)聯(lián)方交易及其交易的說(shuō)明；5.重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況；6.企業(yè)合并、分立；7.重大投資、融資活動(dòng)；8.會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目說(shuō)明；9.有助于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表需要說(shuō)明的其他事項(xiàng)。

　　（三）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第153條規(guī)定：企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成。企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容、會(huì)計(jì)報(bào)表種類和格式、會(huì)計(jì)報(bào)表附注的主要內(nèi)容等，由本制度規(guī)定；企業(yè)內(nèi)部管理需要的會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)自行規(guī)定。

　?。ㄋ模镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第57條規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)告是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的書(shū)面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。

　?。ㄎ澹┴?cái)政部《關(guān)于下發(fā)〈企業(yè)年度匯總會(huì)計(jì)信息報(bào)告制度〉的通知》（財(cái)統(tǒng)[2002]12號(hào)）規(guī)定：企業(yè)年度匯總會(huì)計(jì)信息報(bào)告內(nèi)容主要包括企業(yè)年度匯總會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)、數(shù)據(jù)軟盤(pán)等。

　　二、會(huì)計(jì)報(bào)表附注編制中應(yīng)處理好幾個(gè)關(guān)系

　?。ㄒ唬┮智鍟?huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任是指被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所負(fù)有的責(zé)任，包括選擇和應(yīng)用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法，保持完整的會(huì)計(jì)記錄，建立健全必要的內(nèi)控制度，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、合法。審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告所應(yīng)負(fù)有的責(zé)任。由此可見(jiàn)，編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注，應(yīng)是會(huì)計(jì)責(zé)任，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)該由被審計(jì)單位自行編制，這是現(xiàn)行有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定要求，也是會(huì)計(jì)人員在編制會(huì)計(jì)決算中應(yīng)負(fù)有的責(zé)任。在實(shí)際工作中往往存在由注冊(cè)會(huì)計(jì)師代行編制的情況。不過(guò)，這種代編并不能解除和替代會(huì)計(jì)責(zé)任。因此，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制中，首先要分清會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。要特別注意的是，在編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注時(shí)，要以被審計(jì)單位的第一人稱敘述，其內(nèi)容與會(huì)計(jì)報(bào)表相吻合，即使是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為編制，在編制完成之后，也要辦理被審計(jì)單位確認(rèn)的手續(xù)。

　　（二）要兼顧充分性與適當(dāng)性。會(huì)計(jì)報(bào)表附注最需要處理好的關(guān)系就是充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系，因?yàn)樗从沉烁顚拥拿埽簩?duì)投資者、債權(quán)人等利益保護(hù)和企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的利益保護(hù)。會(huì)計(jì)報(bào)表附注，作為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要組成部分，既要使投資者和潛在的投資者能從中得知企業(yè)全部重要的信息，以利于他們作出最佳的投資決策，又要保護(hù)企業(yè)的商業(yè)秘密。所以，在編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注過(guò)程中要做到既充分又適當(dāng)，內(nèi)外兼顧，不失偏頗。

　?。ㄈ┮w現(xiàn)規(guī)范化和靈活性。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的規(guī)范化是指其格式和內(nèi)容力求統(tǒng)一，對(duì)企業(yè)一般情況、采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目注釋、分地區(qū)及分行業(yè)資料、重要事項(xiàng)等要按照規(guī)定排列順序。對(duì)其中各項(xiàng)內(nèi)容的披露要按照規(guī)定的具體格式進(jìn)行。靈活性是指會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，區(qū)別對(duì)待，講求實(shí)效。我國(guó)目前還有13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度以及外商投資企業(yè)、上市公司等大中型企業(yè)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以適應(yīng)不同行業(yè)、不同性質(zhì)企業(yè)的需要。在這些企業(yè)之中又有上市與非上市、大中型與小規(guī)模企業(yè)之別。這就導(dǎo)致了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的不同要求。如何適應(yīng)各種不同需要，做到詳簡(jiǎn)適度這是編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)該考慮的問(wèn)題。

　　（四）要講究相關(guān)性與重要性。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制還應(yīng)符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的原則，處理好相關(guān)性和重要性的關(guān)系。相關(guān)性原則，又稱為有用性原則，是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足向有關(guān)方面提供決策有用的信息的需要。重要性原則是指會(huì)計(jì)核算在全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的同時(shí)，對(duì)于影響經(jīng)營(yíng)決策的重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)分別核算、單獨(dú)反映，并在會(huì)計(jì)報(bào)告中作重點(diǎn)說(shuō)明，而對(duì)于次要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的情況下則可適當(dāng)簡(jiǎn)化合并反映。根據(jù)相關(guān)性原則，會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制應(yīng)注意將會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以外的與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有關(guān)聯(lián)的期后事項(xiàng)、或有事項(xiàng)等加以反映，以充分地向有關(guān)各方披露有用的信息。但同時(shí)又要講求重點(diǎn)，重要項(xiàng)目從詳披露，次要項(xiàng)目從簡(jiǎn)披露甚至不披露。如涉及所有者權(quán)益的變動(dòng)，要從詳；庫(kù)存現(xiàn)金，則可從簡(jiǎn)或省略。

　　（五）要考慮合法性與恰當(dāng)性。由于在實(shí)務(wù)工作中會(huì)計(jì)報(bào)表附注經(jīng)常由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)助代編，所以，會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋和審計(jì)意見(jiàn)類型都關(guān)系到會(huì)計(jì)報(bào)表附注的恰當(dāng)性和合法性。會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋是會(huì)計(jì)報(bào)表附注的從屬部分或不可或缺的部分，它是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中三張主表-資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表的重要項(xiàng)目所作的解釋說(shuō)明。而審計(jì)意見(jiàn)類型則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和會(huì)計(jì)處理方法的一貫性所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)種類。包括無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)四種。

　　在實(shí)際工作中，也有一些值得研究的問(wèn)題，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師將應(yīng)當(dāng)選擇保留審計(jì)意見(jiàn)類型的事項(xiàng)只在附注中加以說(shuō)明，而不對(duì)其出具保留意見(jiàn)報(bào)告，這是不合規(guī)的，也不符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求。例如，企業(yè)重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理不合規(guī)，重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)未作調(diào)整等只在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以揭示，仍然出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。反過(guò)來(lái)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中揭示的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻在審計(jì)報(bào)告的說(shuō)明段甚至在意見(jiàn)段中加以揭示，這也是欠妥的。例如，企業(yè)有充分適當(dāng)?shù)睦碛筛淖兡骋粫?huì)計(jì)處理方法，并不構(gòu)成出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的充分條件，一般在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以揭示就可以了。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為某些重大問(wèn)題雖已在報(bào)表項(xiàng)目注釋中作了說(shuō)明，由于影響較大，在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后，扼要揭示，使報(bào)表使用人有所關(guān)注，也應(yīng)是合理的。

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