摘要：納稅不管其對維護企業(yè)的共同社會利益的理論意義，也不管稅制本身制定得如何公正、公平與合理，對每個企業(yè)而言，納稅畢竟造成了其既得利益的直接減少，因此企業(yè)需要進行納稅籌劃來減輕其稅收負擔，具體而言就是在準則、制度規(guī)定的可供選擇的會計原則、具體處理方法內的取舍。

    關鍵詞：企業(yè)  應稅所得額  納稅籌劃

  引言

    稅基是計稅的依據，在適用稅率一定的條件下，稅額的大小與稅基的大小成正比，稅基越小，納稅人負有的納稅義務越輕。而企業(yè)所得稅的計算公式為：應納所得稅額=應納稅所得額*所得稅率，其中，應納稅所得額是稅基，在所得稅率一定的情況下，應納稅所得稅額隨應納稅所得額這一稅基的減少而減少。

    中華人民共和國企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。

    1  應稅收入確定時間上的納稅籌劃

    由于企業(yè)的各種形式的收入都要計入收入總額，依法繳納企業(yè)所得稅，因此，將企業(yè)的某一形式的收入轉化為另一種形式的收入在納稅籌劃中并沒有實際意義。在納稅籌劃中具有意義的就是確定各類形式收入的收入額和實現收入的時間，推遲確認收入的時間可以推遲納稅時間，使企業(yè)獲得更多的貨幣時間價值，獲得納稅的利益。

    企業(yè)銷售貨物的結算方式不同，對應的收入的確認時間的標準也不同?，F行稅法規(guī)定：直接收款銷售以收到銷貨款或取得索取銷貨款憑據，并將提貨單交給買方的當天為收入確認時間；賒銷和分期收款銷貨方式均以合同約定的收款日期為收入確認時間；而訂貨銷售和分期預收貨款銷售，在交付貨物時確認收入的實現。這樣，就可以通過選擇合適的銷售結算方式，控制收入確認的時間，達到減稅或延緩納稅的目的。比如，直接收款銷貨時，可以推遲收款時間或推遲提貨單的交付時間，把收入確認時點延至次年，從而延遲納稅。

    2  存貨計價方法中的納稅籌劃

    對于生產企業(yè)來說，存貨中原材料的耗用是費用的重要組成部分；而對于商業(yè)企業(yè)來說，存貨的成本更是至關重要，因此存貨的處理是稅務籌劃的著眼點之一。在不同的存貨計價方法下，所結轉的當期銷貨成本的數額會有所不同，從而影響到企業(yè)當期應納稅所得額及所得稅負的大小，因此對存貨的計價方法進行合理籌劃，可以減輕企業(yè)的所得稅稅負。

    《企業(yè)會計準則第1號——存貨》中規(guī)定，企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。在實際生產中，存貨計價方法的選擇主要是利用材料市場價值變動的變異來實現遞延納稅的目的。通常，物價總水平一般是呈上漲趨勢或保持平衡，因而對于普通材料而言，選擇加權平均法比較穩(wěn)妥；而對于一些技術更新快、供給不斷增加的材料，價格可能呈下降趨勢，比如家電生產企業(yè)在顯像管價格不斷下跌的過程中就應選擇先進先出法。同樣，當物價上下波動時，企業(yè)應選擇加權平均法，以避免企業(yè)各期應納所得稅額的上下波動，增加資金調度的難度。[1]這種籌劃符合會計的一貫性原則，因為一貫性原則除規(guī)定企業(yè)會計核算方法前后各期應保持一致，不得隨意變更外，同時也規(guī)定了必要的變更。只要企業(yè)將變更的內容和理由，在會計報表附注中加以說明，企業(yè)就可以獲得合法的納稅籌劃收益。

    例如：某企業(yè)2009年分四批購入某商品供下年銷售，每批1萬件，每件進價分別為2000元、2100元、2200元和2300元，預計下年度該企業(yè)每季度銷售該商品1萬件，每件銷售價格穩(wěn)定在3500元，每季其他成本1000萬元，無其他納稅調整事項，所得稅每季度預繳一次?，F有幾種存貨計價方法供企業(yè)選擇，方案A：使用先進先出法；方案B：使用加權平均法。企業(yè)資金成本率12%，企業(yè)所得稅率25%.

    兩種方法下，所得稅總額都是350元，如果考慮貨幣時間價值，則每個季度的資金成本率為3%（12%/4），那么方案A中預繳所得稅的總現值為：

    125/（1+3%）+100/（1+3%）2+75/（1+3%）3+50/（1+3%）4 =121.36+94.26+68.64+44.42=328.68萬元

    方案B中預繳所得稅的總現值為：

    87.5/（1+3%）+87.5/（1+3%）2+87.5/（1+3%）3+87.5/（1+3%）4 =84.95+82.48+80.07+77.74=325.24萬元

    可見方案B的總現值較小，加權平均法起到了遞延納稅的作用，因為在其他條件相同的情況下，企業(yè)存儲的商品后進的價格高，采用加權平均法使得近期成本高，相對利潤低，進而達到了延緩納稅的效果。與先進先出法相比，方案B的第一季度和第二季度相對少計的利潤推遲到了第三、第四季度，因而納稅現值最小。

    如果原材料價格的趨勢與此相反，就應采用先進先出法。實際上，對于一定數量的存貨，只要合法選擇使前期支出的成本相對較高，一般都能起到遞延納稅的作用。

    另外，對享受定期減免稅的企業(yè)，正確選擇存貨計價的核算方法也同樣能起到降低稅負的作用。例如新企業(yè)所得稅法對于原先享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)專門規(guī)定了過渡期：2007年3月16日前已經批準設立，可以在新稅法施行5年內，逐步過渡到新稅法規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，可在新稅法施行后繼續(xù)享受到期滿為止。那么可以享受優(yōu)惠政策的企業(yè)則可以在過渡期內選用先進先出法進行核算，將高額的利潤留在享受減免稅年度，從而增加企業(yè)積累，提高經濟效益。

    3  固定資產折舊和無形資產攤銷中的納稅籌劃

    固定資產折舊是繳納所得稅前準予扣除的項目，在收入既定的情況下，折舊額越大，應納稅所得額就越少。會計上可用的折舊方法很多，由于折舊方法和各年的折舊額不同，使各年抵減的所得稅在數額和時間上發(fā)生了變動。企業(yè)在選擇折舊方法時，通常需要分析不同的折舊方法給企業(yè)帶來的經濟影響，即所取得的納稅籌劃收益如何。相比較而言，快速折舊方法是一種較有效的節(jié)稅方法，其特點是前期折舊額較大，后期折舊額較小，造成利潤的前少后多，而直線法下各期折舊額相等，若不考慮其他因素的變化，各期利潤也相等。由于資金時間價值的作用，采用快速折舊法要比采用直線法產生的企業(yè)所得稅預期減少額的現值大，兩者之差就是企業(yè)實現的納稅籌劃收益。另外，可以看到，企業(yè)財務制度對固定資產折舊年限和無形資產攤銷年限的分類規(guī)定是有一定的彈性的。對沒有明確規(guī)定折舊或攤銷年限的資產可盡量選擇較短的年限，以盡快將固定資產折舊計提完畢、將無形資產價值攤銷完畢，這樣也因為前期增加了抵扣額，把稅款推遲到后期繳納，相當于依法從國家取得了一筆無息貸款。

    案例1：大華機械廠一臺大型設備原值400000元，預計殘值率為3%，為簡化計算，假設折舊年限為5年。折舊方法可以采取年限平均法、雙倍余額遞減法、年數總和法三種方法。假設5年間采用年限平均法折舊時每年的稅前利潤都是100萬元，所得稅率為25%.

    3.1 年限平均法

    預計殘值率=400000*3%=12000（元）

    每年折舊額=（400000-12000）/5=77600（元）

    3.2 雙倍余額遞減法

    實行雙倍余額遞減法的固定資產，在其固定資產折舊年限到期前兩年內，將固定資產凈值扣除預計凈殘值后的凈額平均攤銷。本例中該項設備的年折舊率=2/5*100%=40%

    可以看出，雙倍余額遞減法和年數總和法都屬于加速折舊法，是假設固定資產的服務潛力在前期消耗較大，在后期消耗較少，為此，在使用前期多提折舊，后期少提折舊，從而相對加速折舊的折舊方法。

    以上三種方法，每年的折舊額均不相同，所以每年的稅前利潤和所得稅額均不相同。

    雖然各項數據的五年合計相同，但不同折舊方法對不同年份的數據產生了影響。一般情況下，由于資金的時間價值，選用加速折舊法較為適宜。但如果最初幾年企業(yè)處于稅收優(yōu)惠期，則選用年限平均法較為適宜。

    而無形資產的攤銷方面，新準則沒有明確規(guī)定攤銷年限，只是要求反映該無形資產預期消耗產生的未來經濟利益。因此，企業(yè)可以視情況對其某些專有技術類無形資產選擇盡量短的攤銷年限，盡可能在近期內攤銷完無形資產價值，達到遞延所得稅稅款的目的。

    4  利用虧損彌補進行納稅籌劃

    新稅法規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所的彌補，但結轉年限最長不得超過五年，國家的這一政策充分照顧了企業(yè)的利益。需注意的是年度虧損額是按稅法規(guī)定核算出來的，而不是利用多列成本、費用和其他支出等手段虛報的虧損。根據國稅發(fā)[1996]162號《關于企業(yè)虛報虧損如何處理的通知》，稅務機關對企業(yè)進行檢查時，如發(fā)現企業(yè)多列扣除項目或少計應納稅所得，從而多報虧損的，經調整后無論企業(yè)仍是虧損還是變?yōu)橛模瑧暈椴槌鱿嗤瑪殿~的應納稅所得，一律按25%的法定稅率計算出相應的應納所得稅額，以此作為偷稅罰款的依據。企業(yè)必須正確地向稅務機關申報虧損，才能使國家允許企業(yè)用下一納稅年度的所得彌補本年度虧損的政策發(fā)揮其應有的作用。對企業(yè)來說，虧損的發(fā)生是很被動的，任何一個企業(yè)都不希望發(fā)生虧損，即使政府承擔了部分虧損，但更主要的還是企業(yè)得承受很大的損失，所以虧損是企業(yè)所不愿意見到的。然而，一旦虧損實際發(fā)生了，企業(yè)就必須從資本運營上下功夫，如企業(yè)可以減小以后5年內投資的風險性，以相對較安全的投資為主，確保虧損能在規(guī)定期限內盡快得到全部彌補。

    例如：某企業(yè)2008年發(fā)生年度虧損100萬元，2009年實現應納稅所得額120萬元，企業(yè)所得稅率為25%，則2008年的100萬元虧損可在2009年完全彌補，2009年只就20萬元所得繳納所得稅5萬元。假設資本成本率為10%，那么，該企業(yè)獲得的納稅補償收益現值為：100*25%/（1+10%） =22.7（萬元）。

    這樣，該企業(yè)2008年發(fā)生虧損的100萬元，可分別用2009-2013年的10萬元、10萬元、40萬元、30萬元和10萬元來彌補。

    6年內企業(yè)共納稅為：

    [80-（100-10-10-40-30）]*25%=17.5（萬元）

    因此而獲得的納稅補償收益現值為：

    10*25%/（1+10%）+10*25%/（1+10%）2+40*25%/（1+10%）3+30*25%/（1+10%）4+10*25%/（1+10%）5 =2.27+2.07+7.51+5.12+1.55=18.52（萬元）

    可見，雖然虧損額相同，但在上述兩種情況下，彌補虧損產生的節(jié)稅效果卻不同。這是因為貨幣是有時間價值的，在5年內，虧損越早得到彌補，則獲得的納稅補償收益就越大，節(jié)稅效果也就越明顯。

    參考文獻：

    [1]金翠萍。新會計準則下企業(yè)所得稅的納稅籌劃。財經界學術，2007（10）。