【提要】完整的新會計準則體系由1項基本會計準則、38項具體會計準則和2項會計科目、會計報表規(guī)定組成。所得稅準則是新準則體系中實施難度最大的準則之一。與現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法相比。該準則的理念有重大變化。參照IAS12的規(guī)定，強調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和資產(chǎn)負債表觀的理念。以利潤總額為基礎(chǔ)調(diào)整若干項目后求得所得稅費用的計算基礎(chǔ)（按資產(chǎn)負債表觀調(diào)整利潤總額）。對新舊企業(yè)會計準則的所得稅差異進行詳盡探討。對于做好新舊準則下所得稅核算和列報的銜接以及準確執(zhí)行新所得稅準則將具有一定意義。

　　我公司多年以來與國內(nèi)絕大多數(shù)企業(yè)一樣，一直采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。按照新舊企業(yè)會計準則銜接相關(guān)規(guī)定，原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)，首次執(zhí)行日，應(yīng)首先調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值，然后計算確定計稅基礎(chǔ)，確認相關(guān)的遞延所得稅影響，同時調(diào)整盈余公積和未分配利潤。實際執(zhí)行新會計準則時，其最大的難點是分項確認因會計準則與稅收制度規(guī)定不同而形成的暫時性差異?，F(xiàn)探討并列示如下。

　　1.所得稅會計處理方法的差異

　　（1）新企業(yè)會計準則規(guī)定，所得稅只能采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行核算和處理。資產(chǎn)負債表債務(wù)法，是把本期由于暫時性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的期間予以注銷，當(dāng)稅率變動或開征新稅時，需要按新的稅率對資產(chǎn)負債表中遞延稅款余額進行調(diào)整，客觀反映稅率變動而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。其特點是注重暫時性差異；強調(diào)資產(chǎn)，負債觀；以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目為著眼點，逐一確認資產(chǎn)和負債項目的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，據(jù)以確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

　?。?）原企業(yè)會計準則規(guī)定，可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法（又分為遞延法和利潤表債務(wù)法）進行核算和處理，我國大多數(shù)企業(yè)一般采用應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法，是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異均在當(dāng)期確認為所得稅費用，本期所得稅費用等于本期應(yīng)交所得稅。時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅金額，在會計報表上不反映為一項資產(chǎn)或負債。利潤表債務(wù)法的特點是注重時間性差異；強調(diào)收入，費用觀；以利潤表中的收入和費用為著眼點，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異，據(jù)以確認遞延所得稅債務(wù)或資產(chǎn)。

　?。?）利潤表債務(wù)法注重時間性差異，可計算當(dāng)期的影響，不能直接反映對未來的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，如果是非時間性差異的暫時性差異，那么與企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項目往往在同一或不同的會計期間直接計人權(quán)益，因此當(dāng)期所得稅和遞延所得稅也應(yīng)當(dāng)直接計人權(quán)益。

　　2.差異的定義不同

　?。?）新企業(yè)會計準則首次定義了暫時性差異。暫時性差異，從資產(chǎn)和負債看，是一項資產(chǎn)或一項負債的計稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負債表中的賬面價值之間的差額，隨時間推移將會消除。該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)稅利潤或可抵扣金額。

　?。?）原準則規(guī)定了時間性差異。時間性差異是應(yīng)稅收益和會計收益的差額，在一個期間內(nèi)形成，可在隨后的一個或幾個期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。其成因是由于會計準則或會計制度與稅法在收入與費用確認和計量的時間上存在差異。

　?。?）時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。以下情況將產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異：子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤；重估資產(chǎn)而在計稅時不予調(diào)整；購買法企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產(chǎn)和負債，而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整。

　?。?）有些暫時性差異并不是時間性差異，例如：作為報告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和負債以歷史匯率折算；資產(chǎn)和負債的初始確認的賬面金額不同于其初始計稅基礎(chǔ)。

　　3.對差異的分類不同

　?。?）新企業(yè)會計準則僅定義了暫時性差異，并將暫時性差異進一步分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

　?。?）原企業(yè)會計準則中將差異分類為永久性差異和時間性差異。

　　4.新準則明確提出了對計稅基礎(chǔ)的定義

　?。?）新企業(yè)會計準則明確規(guī)定了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。1）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣金額。即資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)：未來可稅前列支的金額。如果該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益無需納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。2）負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。即負債的計稅基礎(chǔ)：賬面價值一未來可稅前列支的金額。一般情況下，負債的清償不會影響到損益或應(yīng)納稅所得額的計算，但某些情況下如果構(gòu)成負債的金額全部或部分能夠稅前扣除，則構(gòu)成會計與稅收的差異。

　?。?）原企業(yè)會計準則中無計稅基礎(chǔ)的明確規(guī)定。

　　5.對遞延資產(chǎn)計提減值損失的規(guī)定

　?。?）新企業(yè)會計準則規(guī)定：對遞延所得稅資產(chǎn)需計提減值損失，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減計遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

　　（2）原企業(yè)會計準則中無相關(guān)規(guī)定。

　　6.對遞延所得稅資產(chǎn)或負債的確認

　?。?）新企業(yè)會計準則規(guī)定：確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認為負債，將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認為資產(chǎn)。存在應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照新準則規(guī)定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。

　?。?）原企業(yè)會計準則中無相關(guān)規(guī)定。

　　7.科目設(shè)置及主要賬務(wù)處理差異

　?。?）新企業(yè)會計準則在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“1811遞延所得稅資產(chǎn)”科目，在負債類科目中設(shè)置“2901遞延所得稅負債”科目，在“6801所得稅”科目下增設(shè)“所得稅一當(dāng)期所得稅費用”科目和“所得稅一遞延所得稅費用”科目。在實際核算時，企業(yè)還應(yīng)設(shè)置“遞延稅款備查登記簿”，分類別分明細對各遞延項目及遞延轉(zhuǎn)回情況進行備查登記。會計處理復(fù)雜、工作量大，在提高會計信息質(zhì)量的同時，增加了會計處理的成本。1）在根據(jù)所得稅準則確認遞延所得稅資產(chǎn)時：借：遞延所得稅資產(chǎn)；貸：所得稅一遞延所得稅費用，資本公積一其他資本公積等。在資產(chǎn)負債表日，如果應(yīng)予確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額與遞延所得稅資產(chǎn)科目余額存在差異，應(yīng)按上述賬務(wù)處理借記遞延所得稅資產(chǎn)（增加）或做相反的會計分錄（減少）。2）資產(chǎn)負債表日，預(yù)計未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣暫時性差異的，按應(yīng)減記的金額：借：所得稅一遞延所得稅費用；資本公積一其他資本公積等；貸：遞延所得稅資產(chǎn)。3）在根據(jù)所得稅準則確認遞延所得稅負債時：借：所得稅一遞延所得稅費用；資本公積一其他資本公積等；貸：遞延所得稅負債。在資產(chǎn)負債表日，如果應(yīng)予確認的遞延所得稅負債余額與遞延所得稅負債科目余額存在差異，應(yīng)按上述賬務(wù)處理貸記遞延所得稅負債（增加）或做相反的會計分錄（減少）。遞延所得稅資產(chǎn)期末借方余額，反映企業(yè)已確認的遞延所得稅資產(chǎn)的余額，遞延所得稅負債期末貸方余額，反映企業(yè)已確認的遞延所得稅負債的余額。4）資產(chǎn)負債表日，企業(yè)按照稅法計算確定當(dāng)期應(yīng)交的所得稅金額時：借：所得稅一當(dāng)期所得稅費用；貸：應(yīng)交稅費一應(yīng)交所得稅；期末，應(yīng)將所得稅費用余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后所得稅科目應(yīng)無余額。

　?。?）原企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定：應(yīng)付稅款法下不設(shè)置“遞延稅款”賬戶，會計處理簡單、工作量小，簡化所得稅會計核算，會計處理的成本較低。

　　8.報表及附注披露

　?。?）新企業(yè)會計準則規(guī)定：強調(diào)從資產(chǎn)，負債角度進行列報和披露，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示。所得稅費用在利潤表中單獨列示。其他相關(guān)信息在附注中披露。

　?。?）原企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定：強調(diào)從收入，費用觀角度進行列示，應(yīng)付稅款法下不在資產(chǎn)負債表上列示遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，僅在利潤表中列示所得稅費用。