對長期借款的利息計算,我國目前有單利和復(fù)利兩種方法。
單利是指在計算借款利息時,只按借款本金計算利息,其前期產(chǎn)生的尚未償付的利息不再加入本金重復(fù)計算利息的計息制度。其計算公式如下:
借款利息金額=本金×利率×期數(shù)
由于長期借款的金額一般較大,因此,在會計核算中,依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和重要性原則,長期借款的利息費用需要在每期期末逐期計提。每期計提的計算公式如下:
每期借款利息=本金×相應(yīng)期限的利率
復(fù)利是指在計算借款利息時,不僅本金需要計算利息,而且前期未付的利息并入本期本金滾動計算利息的計息制度。其計算公式如下:
借款期內(nèi)利息總額=本金×(1+利率)期數(shù)-本金=本金×[(1+利率)期數(shù)-1]
當(dāng)期借款利息=(本金+截至本期期初累計未付的利息)×相應(yīng)期限的利率
按照國際慣例,長期借款的利息一般按復(fù)利法計算。在我國的會計實務(wù)中,常常根據(jù)借貸雙方的約定,采用單利法計算利息。
(一)一次性還本付息
企業(yè)向金融機構(gòu)或其他單位借入的長期借款,一般都是按復(fù)利法逐年計算利息,到期時一次性還本付息。
[例1]某股份制企業(yè)于20XO年年初向銀行借入5年期的長期人民幣借款800 000元,年利率為10%,每年復(fù)利一次,到期時一次性還本付息。
該借款每年年末計提的利息費用如下:
第一年:800 000×10%=80 000(元)
第二年:880 000×10%=88 000(元)
第三年:968 000×10%=96 800(元)
第四年:1 064 800×10%=106 480(元)
第五年:1 171 280×10%=117 128(元)
該項借款的5年利息總額為:
800 000×[(1+10%)5—1]=488 408(元)
(二)分期償還本息
在實務(wù)中,有些借款合同約定長期借款分期償還,即企業(yè)取得長期借款后,分期、分批地償還借款的本金和利息。在這種情況下,一旦企業(yè)歸還了一部分本金和利息,以后計提利息時就只計提未償付的本金和利息部分的利息,而不需再計提已償付的本金和利息部分的利息。例如,在例1中,約定于第四年年末償付第四年年末時本利和的一半。在這種情況下,前4年年終計提的利息費用不變,其他計算如下:
第四年年末償付的金額=800 000×(1+10%)×4×50%=585 640(元)
第五年計提的利息費用=585 640×(1+10%)=644 204(元)
(三)分期付息、到期還本
有時候,貸款合同約定,借款期間每年年終計算并支付利息,到期時一次性歸還本金。在這種情況下,每年支付的利息費用相等,即:
利息費用=本金×年利率
在例1中,若其他條件不變,利息于每年年終支付,則每年年終支付的利息為:
800 000×10%=80 000(元)
(四)借款利息資本化金額的計算
為購建固定資產(chǎn)而取得的專門借款,在符合前述資本化條件的情況下,可以計算應(yīng)予資本化的利息金額,并將其計人固定資產(chǎn)的購建成本。
按照我國借款費用會計準(zhǔn)則的規(guī)定,利息資本化金額的確定應(yīng)與發(fā)生在固定資產(chǎn)購建活動上的支出掛鉤。在應(yīng)予資本化的每一個會計期間,因購置或建造某項固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息,其資本化金額應(yīng)為至當(dāng)期末止購置或建造該項固定資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率;如果借款存在折價或溢價,還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額,對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。利息資本化金額的計算公式為:
每一個會計期間的利息資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率
其中,累計支出加權(quán)平均數(shù)應(yīng)按每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比計算確定。其計算公式為:
累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù))
資本化率應(yīng)當(dāng)分別不同情況,按下列原則確定:
1.為購建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門借款,資本化率即為該項借款的利率。如果該專門借款存在溢價或折價,則應(yīng)確定該筆借款各期的資本化率。當(dāng)采用實際利率法攤銷溢價或折價時,該借款內(nèi)含的實際利率即為各期的資本化率;當(dāng)采用直線法攤銷溢價或折價時,應(yīng)按各期實際利息(名義利息加減溢折價攤銷額)除以期初借款的賬面價值計算。
2.為購建固定資產(chǎn)借人一筆以上的專門借款,則資本化率應(yīng)為這些專門借款的加權(quán)平均利率。在這些借款都沒有溢價或折價的情況下,加權(quán)平均利率的計算公式為:
加權(quán)平均利率= 專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和/專門借款本金的加權(quán)天數(shù)×100%
其中,專門借款本金的加權(quán)平均數(shù)是指各專門借款的本金余額在會計期間內(nèi)的加權(quán)平均數(shù),其計算應(yīng)根據(jù)每筆專門借款的本金乘以該借款在當(dāng)期實際占用的天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比確定。計算公式為:
專門借款本金的加權(quán)平均數(shù)= ∑(每筆專門借款的本金×每筆專門借款實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù))
如果專門借款存在溢價或折價,則同樣應(yīng)當(dāng)分別確定各期的實際利息,并按期初借款的賬面價值作為本期借款本金計算。
[例2]某公司于2002年年初開始自行建造辦公大樓。為此,于2002年1月3日向銀行借人一筆專門借款5 000 000元,借款年利率為9%,期限為3年。
該辦公大樓建造工程的有關(guān)支出如下:
2002年1月15日 1 200 000元
2002年6月1日 1 800 000元
2002年9月1日 1 050 000元
2003年2月1日 1 500 000元
2003年6月1日 500 000元
根據(jù)以上有關(guān)資料,各年應(yīng)予資本化的借款利息可計算如下:
(1)2002年應(yīng)予資本化的利息金額。
累計支出加權(quán)平均數(shù)=1200000×345/360 +1800000×210/360 +1050000× 120/360=2550000(元)
應(yīng)當(dāng)予以資本化的利息=2 550 000× 9%=229 500(元)
實際發(fā)生的專門借款利息總額=5 000 000×9%=450 000(元)
計算出利息費用后,應(yīng)編制會計分錄如下:
借:在建工程 229 500
財務(wù)費用 220 500
貸:長期借款 450 000
(2)2003年應(yīng)予資本化的利息金額。
累計支出加權(quán)平均數(shù)=4050000×180/360 +450000×150/360 =2212500(元)
應(yīng)當(dāng)予以資本化的利息=2 212 500×9%=199 125(元)
2003年6月30日,計算出利息費用后,應(yīng)編制會計分錄如下:
借:在建工程 199 125
財務(wù)費用 25 875
貸:長期借款 225 000
應(yīng)當(dāng)注意的是,累計購建支出總額超過專門借款總額的部分不得計人累計支出數(shù)負(fù)擔(dān)借款利息。應(yīng)予資本化的借款利息也不得超過實際發(fā)生的專門借款利息數(shù)。
[例3]某企業(yè)于2003年1月1日開始建造一項固定資產(chǎn),專門借款有兩項:
(1)2003年1月1日借人3年期借款300萬元,年利率為6%;
(2)2003年4月1日發(fā)行3年期債券600萬元,票面年利率為5%,債券發(fā)行價格為510萬元,折價90萬元(不考慮發(fā)行債券發(fā)生的輔助費用)。
假定資產(chǎn)建造從1月1日開始,截至3月31日,計算得出的累計支出加權(quán)平均數(shù)為270萬元;截至6月30日,計算得出的累計支出加權(quán)平均數(shù)為450萬元。債券折價采用直線法攤銷。企業(yè)按季度計算利息費用并攤銷溢價或折價,則2003年第一季度和第二季度適用的資本化率計算如下:
由于第一季度只有一筆專門借款,因此,資本化率即為該借款的利率,即1.5%(6%×3/12 )。
由于第二季度有兩筆專門借款,因此,適用的資本化率就是這兩項專門借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率計算如下:
加權(quán)平均利率=(專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和±當(dāng)期應(yīng)攤銷的溢價或折價)÷借款本金的加權(quán)平均數(shù)×lOO%={300×6%× +600×5%× ×+[(600-510)÷3× ]}÷(300+510)×100%=2.41%