【摘 要】本文以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本理論概念作為基礎(chǔ)，分析了我國(guó)旅游上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)的有關(guān)內(nèi)容，并應(yīng)用模糊評(píng)價(jià)理論對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)量化，使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)準(zhǔn)確且具有可操作性，旨在使該評(píng)價(jià)結(jié)果有利于企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的改進(jìn)和完善。

　　【關(guān)鍵詞】旅游上市公司； 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)； 綜合評(píng)價(jià)模型

　　一、引言

　　在21世紀(jì)，中國(guó)旅游業(yè)作為“永遠(yuǎn)的朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”，將以更加成熟的姿態(tài)進(jìn)入一個(gè)全新的歷史發(fā)展階段。在國(guó)家已經(jīng)把旅游業(yè)確定為國(guó)民經(jīng)濟(jì)新的增長(zhǎng)點(diǎn)的政策背景下，我國(guó)旅游業(yè)必將進(jìn)一步加快發(fā)展。

　　旅游發(fā)展的主體是廣大旅游企業(yè)。建設(shè)旅游強(qiáng)國(guó)的戰(zhàn)略目標(biāo)，最根本的就是要建設(shè)強(qiáng)大的旅游企業(yè)。企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)就是提高企業(yè)效益，提升企業(yè)價(jià)值。而企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的提高，很大程度上歸因于有力的監(jiān)管和有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。內(nèi)部控制的權(quán)威人士Adrain Cadbuyr爵士曾經(jīng)講過(guò)“公司的敗績(jī)都是由內(nèi)部控制失敗引起的”。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制能夠幫助企業(yè)達(dá)到其目標(biāo)，同時(shí)在前進(jìn)過(guò)程中避免各種錯(cuò)誤和意外。這一點(diǎn)從眾多的企業(yè)失敗案例分析中可以得到驗(yàn)證。2001年底曾在全球500強(qiáng)中排名第七的美國(guó)能源巨頭安然公司申請(qǐng)破產(chǎn)。在中國(guó)，一系列轟動(dòng)全國(guó)的大型上市公司會(huì)計(jì)造假丑聞也頻頻爆發(fā)，如聳人聽(tīng)聞的銀廣廈、藍(lán)田股份、大慶聯(lián)誼、猴王股份等造假事件，諸多財(cái)務(wù)舞弊案為人們敲響了警鐘，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制這個(gè)與企業(yè)發(fā)展如影隨形的名詞成為職業(yè)界尤為關(guān)注的話題。

　　旅游上市公司經(jīng)營(yíng)獲利能力普遍比較差，其主要原因是相對(duì)較低的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，特別表現(xiàn)為企業(yè)資源的利用率低。從根本上來(lái)說(shuō)，就是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制出現(xiàn)問(wèn)題，然而這種情況在旅游業(yè)上市公司普遍存在。財(cái)政部在2001年發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》中指出：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。由此可以看出，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制就是保證公司資源的使用按照規(guī)定的合理的用途進(jìn)行，能保證資源使用的經(jīng)濟(jì)性和效益性。因此，對(duì)旅游上市公司實(shí)施完善的內(nèi)部控制可以起到一種防止舞弊的作用，達(dá)到公司各利益主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)、制衡，維護(hù)利益相關(guān)者的集體利益，最終實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化的目標(biāo)。

　　二、旅游上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)內(nèi)容

　　借鑒美國(guó)COSO報(bào)告的研究成果，內(nèi)部控制組成要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。每一個(gè)要素又可以再分為更多的項(xiàng)目。而內(nèi)部會(huì)計(jì)控制則是內(nèi)部控制的重要組成部分。我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的關(guān)注始于20世紀(jì)80年代末，90年代后期我國(guó)政府開(kāi)始重視內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的規(guī)范化建設(shè)，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等組織均出臺(tái)了關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面的規(guī)范。應(yīng)該說(shuō)，這些規(guī)范對(duì)于推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)起到了相當(dāng)大的作用，但是也應(yīng)該意識(shí)到，如何具體地實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)、特別是旅游上市公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)尚缺乏明確的規(guī)定。

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施情況進(jìn)行全面的監(jiān)督、檢查和評(píng)定。因此，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要是對(duì)與公司財(cái)務(wù)報(bào)表存在一定關(guān)聯(lián)性的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度進(jìn)行調(diào)查，其目的是了解被審計(jì)單位有無(wú)健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，以及這些制度受重視和執(zhí)行的一般情況。顯然，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的評(píng)價(jià)內(nèi)容也應(yīng)該圍繞內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容來(lái)進(jìn)行。財(cái)政部在《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》中指出：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容主要包括：貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、籌資、銷售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制。以上的每項(xiàng)內(nèi)容，都還有許多具體的控制點(diǎn)需要進(jìn)一步了解。

　　評(píng)價(jià)的目的不同，評(píng)價(jià)內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)也會(huì)有所差異。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)容的結(jié)果最終表現(xiàn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的效果。本文認(rèn)為，內(nèi)部控制效果的好壞是影響決策者的決定性因素，同時(shí)也直接影響著旅游企業(yè)的經(jīng)營(yíng)獲利能力?？紤]到成本效益原則，鑒于旅游企業(yè)的單位性質(zhì)、規(guī)模、經(jīng)營(yíng)方式等不同于工業(yè)企業(yè)，本文評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)的確定欲從旅游上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)出發(fā)，以西安飲食股份有限公司的財(cái)務(wù)資料為研究對(duì)象，挖掘出相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)西安飲食股份有限公司進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果評(píng)價(jià)。

　　三、旅游上市公司內(nèi)部控制效果評(píng)價(jià)的實(shí)證研究

　　旅游上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果評(píng)價(jià)方法的確定可分為兩個(gè)步驟：第一步就是指標(biāo)的選擇工作，如何在浩繁的指標(biāo)中選取較為合適的評(píng)價(jià)指標(biāo)對(duì)于準(zhǔn)確合理的評(píng)價(jià)起著至關(guān)重要的作用。第二步建立評(píng)價(jià)模型，第一步客觀科學(xué)的指標(biāo)選擇工作，為效果評(píng)價(jià)奠定了良好的基礎(chǔ)。在此考慮到諸多因素，本文選擇了能夠較為客觀地評(píng)價(jià)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果的模糊綜合評(píng)價(jià)模型。

　?。ㄒ唬┲笜?biāo)的選擇

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果評(píng)價(jià)中的指標(biāo)選擇是個(gè)非常關(guān)鍵的問(wèn)題，本文從上市旅游公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的絕對(duì)數(shù)據(jù)指標(biāo)和相對(duì)指標(biāo)進(jìn)行篩選，選出了十五個(gè)指標(biāo)。最終確定的指標(biāo)有：流動(dòng)比率，速動(dòng)比率，產(chǎn)權(quán)比率，經(jīng)營(yíng)毛利率，凈利率，股東權(quán)益率、銷售利潤(rùn)率，凈資產(chǎn)收益率，每股凈資產(chǎn)，每股收益，資產(chǎn)負(fù)債率，資產(chǎn)凈利率，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。

　　（二）建立模糊綜合評(píng)價(jià)模型

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制模糊評(píng)價(jià)原理是把模糊數(shù)學(xué)的綜合評(píng)價(jià)模型應(yīng)用于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制活動(dòng)中的評(píng)價(jià)。它先通過(guò)建立科學(xué)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制活動(dòng)因素集；然后分配這些內(nèi)部會(huì)計(jì)控制點(diǎn)的權(quán)重，對(duì)這些內(nèi)部會(huì)計(jì)控制點(diǎn)分別進(jìn)行評(píng)價(jià)；最后利用評(píng)判矩陣對(duì)其進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制活動(dòng)的綜合評(píng)價(jià)，得出評(píng)價(jià)結(jié)果。

　　由于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)是個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，需要考慮的因素較多，每個(gè)因素的權(quán)值小，如果經(jīng)過(guò)算子綜合評(píng)判，可能會(huì)出現(xiàn)沒(méi)有價(jià)值的結(jié)果，針對(duì)這種情況需要采用多級(jí)模糊綜合評(píng)判的方法?，F(xiàn)根據(jù)上述評(píng)價(jià)指標(biāo)，運(yùn)用模糊多級(jí)綜合評(píng)價(jià)方法建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制綜合評(píng)價(jià)模型。先對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的各因素指標(biāo)進(jìn)行綜合分類；然后將對(duì)各指標(biāo)的評(píng)價(jià)綜合成對(duì)主因素的評(píng)價(jià)。

　　1.目標(biāo)集和權(quán)重集的確定

　　將已經(jīng)選出的評(píng)價(jià)指標(biāo)歸為短期償債能力控制指標(biāo)、長(zhǎng)期償債能力控制指標(biāo)、資產(chǎn)管理能力控制指標(biāo)和盈利能力控制指標(biāo)四大類因素當(dāng)中去，這四大類指標(biāo)就構(gòu)成一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)，各個(gè)具體的指標(biāo)就構(gòu)成了二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)即表1中分層級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)，目標(biāo)集表示為：U=（U1，U2，U3，U4），其中U代表總目標(biāo)：企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果的好壞，U1，U2，U3，U4分別代表如表1所示的一級(jí)指標(biāo)短期償債能力控制指標(biāo)、長(zhǎng)期償債能力控制指標(biāo)、資產(chǎn)管理能力控制指標(biāo)、盈利能力控制指標(biāo)，其中Ui=（Ui1，Ui2，……Uini），i=1，2，3，4；ni代表第i個(gè)一級(jí)指標(biāo)包含的二級(jí)指標(biāo)個(gè)數(shù)。相應(yīng)的一級(jí)指標(biāo)權(quán)重集為W=（W1，W2，W3，W4），其中Wi（i=1，2，3，4）表示指標(biāo)Ui在U的比重。二級(jí)指標(biāo)權(quán)重為Wi=（Wi1，Wi2，……Wini）。權(quán)重確定可以采用層次分析法、集值統(tǒng)計(jì)法、對(duì)數(shù)排序法、專家綜合評(píng)分法和模糊專家排序法等。本文采用的是層次分析法。

　　2.建立綜合評(píng)價(jià)的評(píng)價(jià)集

　　因綜合評(píng)價(jià)的目的是弄清楚上市旅游企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果，用V表示被評(píng)價(jià)項(xiàng)目的優(yōu)差程度，V=（V1，V2，V3，V4）是一個(gè)評(píng)價(jià)集合，Vi（i=1，2，3，4）表示指標(biāo)因素由好到差的各級(jí)評(píng)語(yǔ)級(jí)別，設(shè)為“優(yōu)秀”、“良好”、“中等”、“較差”四個(gè)等級(jí)。

　　3.確定評(píng)判矩陣和評(píng)判向量

　?。?）對(duì)每一個(gè)一級(jí)指標(biāo)Ui，分別作出綜合評(píng)判，若Ri為單因素評(píng)判矩陣，則得到一級(jí)評(píng)判向量Bi=Wi×R=（bi1，bi2.bi3，bi4），i=1，2，……4。

　?。?）二級(jí)評(píng)判向量的評(píng)判矩陣R為：

　　（4）B是對(duì)評(píng)判對(duì)象綜合狀況分等級(jí)的程度描述，它不能直接用于評(píng)判對(duì)象的排序評(píng)優(yōu)，必須要更進(jìn)一步的分析處理。設(shè)YT=（y1，y2，y3，y4）是分?jǐn)?shù)集。它是一個(gè)列向量。其中y1，y2，y3，y4表示“優(yōu)秀”、“良好”、“中等”、“較差”各級(jí)評(píng)語(yǔ)的分?jǐn)?shù)。若以100分為滿分，用等差打分法可得：yj=100×（n+l-j）/n。

　?。?）利用向量的乘積，計(jì)算出最終評(píng)價(jià)結(jié)果Z。Z是一個(gè)代數(shù)值：Z=B×Y或Z=B'×Y。

　　（三）基于西安飲食股份有限公司的案例研究

　　下面，以西安飲食股份有限公司為例，運(yùn)用模糊綜合評(píng)價(jià)法，說(shuō)明其內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果。

　　西安飲食股份有限公司前身是西安市飲食公司，創(chuàng)建于1956年。1992年12月8日組建西安飲食集團(tuán)公司。1993年11月11日，對(duì)西安飲食集團(tuán)公司進(jìn)行整體改組；11月24日，采用定向募集方式設(shè)立“西安飲食服務(wù)（集團(tuán)）股份有限公司”。公司隸屬于西安旅游集團(tuán)，是以餐飲服務(wù)、酒店賓館、食品加工、旅游休閑四大產(chǎn)業(yè)為支柱的大型上市公司，股票名稱為“西安飲食”。公司設(shè)有董事會(huì)、董事會(huì)秘書(shū)、監(jiān)事會(huì)、總經(jīng)理，總經(jīng)理下設(shè)總經(jīng)理辦公室、總務(wù)接待室、計(jì)劃財(cái)務(wù)部、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)部、投資開(kāi)發(fā)部、勞動(dòng)人事部、公關(guān)宣傳部、全質(zhì)辦、法律法規(guī)部等9個(gè)部門。目前擁有15家分公司、6家子公司，國(guó)內(nèi)外開(kāi)設(shè)聯(lián)營(yíng)企業(yè)18家，市內(nèi)營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)近40個(gè)。公司資產(chǎn)總額9億多元，總股本19 952.796萬(wàn)元。

　　根據(jù)對(duì)西安飲食股份有限公司2004年——2007年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告（資料來(lái)源：深圳證券交易所網(wǎng)站相關(guān)資料）和對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的分析，通過(guò)征求10個(gè)有關(guān)會(huì)計(jì)專家的意見(jiàn)，對(duì)西安飲食股份有限公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。首先讓有關(guān)專家仔細(xì)審閱西安飲食股份有限公司2004年——2007年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告；然后把所選出的指標(biāo)進(jìn)行“優(yōu)秀”、“良好”、“中等”、“較差”的打分。根據(jù)有關(guān)專家的評(píng)價(jià)，把已經(jīng)選出的評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行量化處理，并按照每一個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)的重要程度，賦予每個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)不同的權(quán)重。其具體情況如表1所示。

　　通過(guò)以上計(jì)算得出：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果評(píng)價(jià)結(jié)果為中等偏下水平，說(shuō)明內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果雖然基本上還可以，但是此旅游上市公司應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)的資源利用情況。

　　四、結(jié)論

　　是否能夠建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制直接決定著旅游上市公司經(jīng)營(yíng)獲利能力的好壞。旅游上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果評(píng)價(jià)的建立、健全和完善是一個(gè)長(zhǎng)期的工作，我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范才剛剛開(kāi)始。以往，對(duì)于旅游上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的評(píng)價(jià)一般主要利用審閱、詢問(wèn)、觀察、調(diào)查表、文字說(shuō)明等方式，具有很大的主觀性和不精確性。而且，旅游上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制綜合評(píng)價(jià)涉及因素又不同于工業(yè)企業(yè)，更需要選擇一套能給企業(yè)帶來(lái)最大經(jīng)濟(jì)效益的內(nèi)部控制制度。本文利用模糊數(shù)學(xué)方法，建立多層模糊綜合評(píng)價(jià)模型，將定性指標(biāo)定量化。文中的綜合評(píng)價(jià)方法具有實(shí)用性、簡(jiǎn)潔性和可操作性，使用計(jì)算機(jī)計(jì)算便可完成評(píng)價(jià)工作，在旅游上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)中具有推廣價(jià)值。

　　因此，在對(duì)旅游上市公司進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)該結(jié)合傳統(tǒng)評(píng)價(jià)方法，在對(duì)旅游上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，利用經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)分析和模糊數(shù)學(xué)的方法，建立模糊綜合評(píng)價(jià)模型，將定性指標(biāo)定量化，從而得出綜合評(píng)價(jià)結(jié)果。旅游上市公司通過(guò)使用這種綜合評(píng)價(jià)方法可以解釋其內(nèi)部會(huì)計(jì)控制狀況，有利于引導(dǎo)各個(gè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制因素的發(fā)展，從而可以有效地改善旅游上市公司整體的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，更加合理地利用企業(yè)資源。總之，我國(guó)的旅游上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)理論與實(shí)踐正在摸索中前進(jìn)，還有許多問(wèn)題值得進(jìn)一步研究探索。

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