一、不同會計處理方法比較

　?。ㄒ唬┤孔鳛殇N售處理

　　這種處理方法是指對稅法規(guī)定的視同銷售貨物行為，于發(fā)生當期全部確認為銷售收入，計算繳納增值稅，同時結轉(zhuǎn)銷售成本。這種處理方法的優(yōu)點在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡便易行。但也存在較嚴重的缺陷：一是使”主營業(yè)務收入“、”主營業(yè)務成本“等賬戶虛增，導致會計信息失真。大部分視同銷售業(yè)務，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會為企業(yè)帶來真實的經(jīng)濟利益流入，如果將其作為銷售收入處理，將使”主營業(yè)務收入“、”主營業(yè)務成本“等賬戶虛增，違反會計信息真實、可靠的基本原則，且誤導了信息使用者。二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實施條例》有關條款的含義。目前持有這種觀點的主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的規(guī)定：”企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)，勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務。“筆者認為此條款的含義，僅在于規(guī)定企業(yè)對以上行為應視同銷售貨物計算繳納有關所得稅，保證企業(yè)及時足額納稅，并非規(guī)定以上視同銷售貨物行為均應確認收入。

　?。ǘ┤堪闯杀窘Y轉(zhuǎn)

　　這種處理方法是指對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當期均按成本結轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真問題，即虛減當期收入和本年利潤，導致與銷售收入、本年利潤相關的一系列財務指標如應收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等失靈；另外，由于本年利潤虛減，導致所得稅稅基減少。對于應作為會計銷售而只按成本結轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調(diào)增應納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務按收入足額納稅。

　　（三）區(qū)分會計銷售和應稅銷售

　　這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計銷售和應稅銷售。對于會計銷售，應確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計算繳納增值稅。筆者認為這種處理方法克服了（一）、（二）方法的不足，較符合新企業(yè)會計準則和稅法的有關規(guī)定。準確區(qū)分會計銷售和應稅銷售，根據(jù)規(guī)定計算繳納增值稅并作正確的會計處理對保證會計信息質(zhì)量的可靠性很重要。

　　二、分類及其會計處理

　?。ㄒ唬┬问胶蛯嵸|(zhì)均為銷售的行為

　　代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形。這兩種情形都以銷售實現(xiàn)為目的，以貨物所有權及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權的轉(zhuǎn)移、相關經(jīng)濟利益的流人為標志，確認和計量收入。代銷行為又分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式，其涉稅會計處理方法視不同代銷方式而異。

　?。?）視同買斷。視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價格收取所代銷商品的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式應區(qū)分以下兩種情況：一是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無論能否賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么雙方之間的代銷商品交易與實際的購銷活動沒有實質(zhì)的區(qū)別，在符合銷售商品收入條件時，雙方應分別確認相關收入并計算繳納增值稅：借記”銀行存款“等，貸記”主營業(yè)務收入“、”應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）“。二是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，將來受托方未將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時不確認銷售收入，而是于收到受托方的代銷清單時再予以確認；受托方則在商品銷售后按實際售價確認收入并向委托方開出代銷清單。受托方銷售代銷商品時：借記”銀行存款“，貸記”主營業(yè)務收入“、”應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）“，同時借記”主營業(yè)務成本“，貸記”受托代銷商品“；委托方收到代銷清單時：借記”應收賬款——受托方“，貸記”主營業(yè)務收入“、”應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）“，同時借記”主營業(yè)務成本“，貸記”發(fā)出商品“。

　?。?）收取手續(xù)費。對于受托方而言。收取手續(xù)費實際上是一種勞務收入，所以受托方在商品實際銷售時不確認銷售收入，而是在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算手續(xù)費確認收入。委托方則在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售收入。受托方實際銷售代銷商品時：借記”銀行存款“，貸記”應付賬款——委托方“、”應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）“。受托方在支付貨款并計算代銷手續(xù)費時：借記”應付賬款——委托方“，貸記”銀行存款“、”主營業(yè)務收入（手續(xù)費）“。委托方收到代銷清單時：借記”應收賬款——受托方“，貸記”主營業(yè)務收入“、”應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）“，同時借記”主營業(yè)務成本“，貸記”發(fā)出商品“，借記”銷售費用“，貸記”應收賬款——受托方“。

　　二）形式不為銷售，但實質(zhì)為銷售的行為

　　這種實質(zhì)上的銷售行為分三種情況：

　?。?）實行統(tǒng)一核算的兩個機構之間移送貨物。《增值稅暫行條例實施細則》第四條第三款規(guī)定：”在同一縣（市）并實行統(tǒng)一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售，應視同銷售計算繳納增值稅。“在兩個機構統(tǒng)一核算的情況下，是否視同銷售關鍵在于是否”用于銷售“。根據(jù)相關規(guī)定，”用于銷售“受貨機構發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款行為，應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售，在貨物移送當天開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。一是移貨方移送產(chǎn)品時：借記”應收賬款“，貸記”主營業(yè)務收入“、”應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）“，同時，借記”主營業(yè)務成本“，貸記”庫存商品——移貨方“。二是受貨方收到移送的產(chǎn)品及專用發(fā)票時：借記”庫存商品——受貨方“、”應交稅費——應交增值稅（進項稅額）“，貸記”應付賬款——移貨方“。如未發(fā)生上述兩項情形的，移送產(chǎn)品不屬于”用于銷售“，移貨方不用視同銷售計算繳納增值稅，產(chǎn)品實際對外銷售時，再確認收入計算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進、銷、存?zhèn)}庫保管賬，不做涉稅的會計處理。

　?。?）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。這種行為雖然沒有直接的現(xiàn)金流入，但實際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實質(zhì)區(qū)別。因此，應作為銷售處理。即在貨物分配的當天，企業(yè)應按照分配貨物確認收入計算繳納增值稅。分配貨物時：借記”利潤分配——現(xiàn)金股利或利潤“，貸記”應付股利“；確認收入時：借記”應付股利“，貸記”主營業(yè)務收入“、”應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）“。結轉(zhuǎn)成本時，借記”主營業(yè)務成本“，貸記”庫存商品“等。

　?。?）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個人消費。根據(jù)《企業(yè)會計準則2006第9號——薪酬》應用指南的規(guī)定，這種行為應當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值計人相關資產(chǎn)成本或當期損益。因此在貨物移送時，應確認收入計算繳納增值稅。移送貨物時：借記”應付職工薪酬“，貸記”主營業(yè)務收入“、”應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）；結轉(zhuǎn)成本時：借記“主營業(yè)務成本”，貸記“庫存商品”等。

　　（三）形式和實質(zhì)均不為銷售的行為這種銷售行為分四種情況：

　?。?）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目。此時，貨物的所有權仍在企業(yè)，并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化。因此，并非銷售業(yè)務，不能確認收入。但應在貨物移送時，視同銷售計算繳納增值稅：借記“在建工程”等，貸記“庫存商品”、“應交稅費——交增值稅（銷項稅額）”等。

　?。?）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對外投資。此時，貨物的所有權雖然已轉(zhuǎn)移，但企業(yè)取得的僅是股權證明，而非現(xiàn)金或等價物，未來投資收益能否實現(xiàn)、投資能否收回，實際上取決于被投資企業(yè)的經(jīng)營狀況。所以這類業(yè)務并非銷售業(yè)務，不能確認收入，但在貨物移送時，應視同銷售計算繳納增值稅。投資方投資時：借記“長期股權投資”，貸記“原材料”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”、“資本公積一溢價”等；被投資方收到投資時：借記“原材料”等，貸記“應交稅費——交增值稅（進項稅額）”、“實收資本”。

　?。?）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。這種行為應視為非銷售活動的無償贈送業(yè)務，貨物的所有權雖然發(fā)生轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒有取得資產(chǎn)或抵償債務，反而發(fā)生了一筆費用。因此，不能確認收入，但應視同銷售計算繳納增值稅：借記“營業(yè)外支出”，貸記“庫存商品”、“應交稅費——交增值稅（銷項稅額）”等。

　　（4）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利。這是貨物在企業(yè)內(nèi)部領用，屬于資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，不能確認收入。但在貨物移送時，應視同銷售計算繳納增值稅：借記“固定資產(chǎn)”等，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等。