[摘 要]基于增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售業(yè)務(wù)的相似性,本文給出了理解兩類業(yè)務(wù)會計處理和區(qū)別兩類業(yè)務(wù)的方法。

　　[關(guān)鍵詞]進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出,同銷售,值稅

　　增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較相似,在理論理解和會計實務(wù)處理中都容易混淆,因此我們有必要對這兩類業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分。

　　一、概念

　　增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出是指,購進(jìn)貨物改變用途或發(fā)生非正常損失,原來已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅應(yīng)轉(zhuǎn)出,計入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)。增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出嚴(yán)格意義上只是會計的一種做賬方法,稅法中并沒有明確說明什么情況需要進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出,但規(guī)定了進(jìn)項稅不得從銷項稅額中抵扣的情況,其中的一些項目會計上就作為進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　視同銷售是指會計上不按銷售做賬,不確認(rèn)收入和成本,但稅法要求視同銷售處理,并按正常銷售征收增值稅。這里體現(xiàn)了會計與稅法的區(qū)別,會計意義上的銷售與稅法意義上的銷售不同,對于會計不作為銷售稅法卻作為銷售的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),由于增值稅必須按照稅法規(guī)定的金額繳納,此時會計上就采用視同銷售處理。

　　二、根據(jù)是否增值判斷

　　根據(jù)我國增值稅暫行條例下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣:(1)用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);(2)非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù);(3)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);(4)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品;(5)本條第(1)項至第(4)項規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。其中個人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。非增值稅應(yīng)稅項目,是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。

　　根據(jù)我國增值稅暫行條例實施細(xì)則,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7) 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。

　　對于以上8中行為視同銷售的目的,2008年CPA考試稅法教材做出了解釋:一是保證增值稅稅款抵扣制度的實施,不致因發(fā)生上述行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷;二是避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾,防止以上述行為逃避納稅的現(xiàn)象。

　　我們主要分析進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的第一項與視同銷售的第四至第八項,因為這幾個項目業(yè)務(wù)相似,可能產(chǎn)生混淆。

　　如何判斷一項經(jīng)濟(jì)事項是屬于進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出還是視同銷售,筆者認(rèn)為應(yīng)首先判斷貨物在企業(yè)是否發(fā)生增值。根據(jù)計稅原理,增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進(jìn)行征稅。從企業(yè)的生產(chǎn)流程來看,若外購貨物并沒有進(jìn)入生產(chǎn)環(huán)節(jié),沒有成為企業(yè)的產(chǎn)成品或在產(chǎn)品,那么就沒有在企業(yè)內(nèi)發(fā)生增值,與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就很可能是增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。對于已經(jīng)進(jìn)入生產(chǎn)環(huán)節(jié),成為產(chǎn)成品或在產(chǎn)品的購進(jìn)貨物,由于發(fā)生了增值,若發(fā)生特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時,就應(yīng)按照增值后的計稅價格 而不是進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

　　例如,將自產(chǎn)、委托加工的貨物不管是用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利、個人消費(fèi),還是作為投資提供給其他單位、分配給股東、無償捐贈,都作為視同銷售進(jìn)行會計處理。這里的自產(chǎn)、委托加工貨物就是上文所提到的在企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生增值的貨物。

　　對于未發(fā)生增值的外購貨物,我們?nèi)匀徊荒艽_定按照何種業(yè)務(wù)處理,此時我們可以從商業(yè)實質(zhì)判斷。

　　三、根據(jù)是否具有銷售實質(zhì)判斷

　　對于外購貨物,若用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi),按進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理;若作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶,分配給股東或者投資者,無償贈送其他單位或者個人,則按視同銷售處理。

　　一種觀點用內(nèi)部和外部或者對內(nèi)和對外來區(qū)別這兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),認(rèn)為前者用貨物與企業(yè)內(nèi)部單位或個人進(jìn)行交易,后者是用貨物與企業(yè)外部單位或個人進(jìn)行交易。筆者認(rèn)為,這里的內(nèi)部和外部并不是很好區(qū)分,如果說外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目或免征增值稅項目還可認(rèn)為對內(nèi),那么對于用于集體福利或個人消費(fèi)的貨物就不好區(qū)分了。如果說作為集體福利貨物是對內(nèi),那么分配給股東和投資者貨物是對內(nèi)還是內(nèi)外呢。因此,我們應(yīng)該用一種更加清晰的劃分方法來區(qū)別這兩種業(yè)務(wù)。

　　筆者認(rèn)為其中一種方法是,借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則在使用公允價值時所采用的“商業(yè)實質(zhì)”,交換是以市場公允價值為基礎(chǔ),如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有商業(yè)實質(zhì),或者說具有銷售實質(zhì),增值稅應(yīng)按銷售處理。此時若經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)還滿足企業(yè)收入確認(rèn)的條件,則是一般銷售;若不滿足收入確認(rèn)條件,則按視同銷售處理;如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不具有銷售實質(zhì),則應(yīng)按照進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。例如購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)時,是以購買貨物的成本為基礎(chǔ)處理的,不具有銷售實質(zhì),按照進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。而對于作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶, 分配給股東或者投資者,無償贈送其他單位或者個人的購進(jìn)貨物,由于交易以市場公允價值為基礎(chǔ),即有銷售實質(zhì),應(yīng)按視同銷售處理。

　　另外一種特殊情況是購進(jìn)商品或自產(chǎn)品發(fā)生非正常損耗,此時無法通過以上兩種標(biāo)準(zhǔn)判斷。由于購進(jìn)貨物時,已按照進(jìn)貨價抵減了增值稅應(yīng)納稅額,計入增值稅進(jìn)項稅額,由于貨物已經(jīng)損耗,無法實現(xiàn)銷售,造成稅款抵扣環(huán)節(jié)中斷,因此原來計入的進(jìn)項稅額應(yīng)予以轉(zhuǎn)出。若貨物為購進(jìn)貨物,即按賬面金額計算應(yīng)轉(zhuǎn)出金額;若貨物為增值后的產(chǎn)品,則應(yīng)計算產(chǎn)品中屬于外購貨物部分的金額,并以此為基礎(chǔ)得出應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅金額。

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