新準(zhǔn)則解釋3號對高危產(chǎn)業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的財(cái)稅處理做出新的解釋，能夠較好地解決高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)會計(jì)處理的實(shí)際問題。

　　隨著企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的深入貫徹實(shí)施和擴(kuò)大實(shí)施范圍，新情況、新問題不斷涌現(xiàn)。近日財(cái)政部下發(fā)了關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號的通知（財(cái)會[2009]8號），其中對第三條涉及“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理”做出新的解釋，能夠較好地解決高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)會計(jì)處理的實(shí)際問題。

　　高危企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提范圍和標(biāo)準(zhǔn)

　　安全生產(chǎn)費(fèi)用，是指在中華人民共和國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)與其他經(jīng)濟(jì)組織按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取，在成本費(fèi)用中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。

　　高危行業(yè)是指在中華人民共和國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。不包括地?zé)?、溫泉、礦泉水、鹵鹽開采礦山和河道采砂、采金船作業(yè)、小型磚瓦粘土礦等危險性較小的非煤礦山。國家對煤炭開采企業(yè)和煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。礦山開采是指石油和天然氣、金屬礦、非金屬礦及其他礦產(chǎn)資源的勘探和生產(chǎn)、閉坑及有關(guān)活動。建筑施工是指土木工程、建筑工程、井巷工程、線路管道和設(shè)備安裝及裝修工程的新建、擴(kuò)建、改建以及礦山建設(shè)等。危險品是指列入國家標(biāo)準(zhǔn)《危險貨物品名表》（GB12268）和國家有關(guān)部門確定并公布的《劇毒化學(xué)品目錄》的物品，包括軍工生產(chǎn)危險品和民用爆炸物品等。道路交通運(yùn)輸是指以機(jī)動車為交通工具的旅客和貨物運(yùn)輸。

　　安全費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)財(cái)企〔2006〕478號文件規(guī)定：1、礦山企業(yè)安全費(fèi)用依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量按月提取；2、建筑施工企業(yè)以建筑安裝工程造價為計(jì)提依據(jù)；3、危險品生產(chǎn)企業(yè)以本年度實(shí)際銷售收入為計(jì)提依據(jù)，采取超額累退方式按照標(biāo)準(zhǔn)逐月提取。

　　高危企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)管理規(guī)定沿革

　　2004年5月，財(cái)政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)財(cái)建[2004]119號文，要求煤礦按原煤實(shí)際產(chǎn)量從成本中提取煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用，專門用于煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施投入；2006年3月財(cái)政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合下發(fā)財(cái)建[2006]180號文，煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)按照年度銷售收入提取，列入成本，專門用于安全生產(chǎn)投入；2006年12月財(cái)政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局又聯(lián)合下發(fā)財(cái)企[2006]478號文，要求在中華人民共和國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)，按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取，在成本中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件；煤炭開采企業(yè)和煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)不執(zhí)行此規(guī)定。

　　《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）》第十條規(guī)定：煤炭生產(chǎn)企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定提取安全費(fèi)用時，應(yīng)將按照國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的提取金額，借記“制造費(fèi)用（提取安全費(fèi)用）”科目，貸記“長期應(yīng)付款（應(yīng)付安全費(fèi)用）”科目。同時又規(guī)定，費(fèi)用性支出直接沖減安全費(fèi)余額；形成資產(chǎn)的，在轉(zhuǎn)資時一次性提足折舊。

　　為了與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》相銜接，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》又對安全生產(chǎn)費(fèi)的處理做出了新的規(guī)定。企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”。企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用不再從成本中列支，而是做為利潤分配的一種形式。

　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》則對安全生產(chǎn)費(fèi)會計(jì)處理做出了最新的規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“4301專項(xiàng)儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲備。 企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)，同時按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。“專項(xiàng)儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目反映。企業(yè)提取的維簡費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，比照上述規(guī)定處理。

　　高危企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的會計(jì)處理

　　高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用的意義和作用眾所周知。如果改在“利潤分配”列支，除與《公司法》的有關(guān)規(guī)定有悖外，也與制定這項(xiàng)支持高危行業(yè)安全生產(chǎn)政策的初衷相背離。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號解決了這一問題?；竞驮瓡?jì)處理一致，只是計(jì)提時，在原規(guī)定安全生產(chǎn)費(fèi)應(yīng)在計(jì)入生產(chǎn)成本的同時，確認(rèn)為負(fù)債（長期應(yīng)付款）；企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號改為，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)為專項(xiàng)儲備。

　?。ㄒ唬┌踩a(chǎn)費(fèi)用的計(jì)提。計(jì)提時借方記入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時貸方記入“專項(xiàng)儲備”科目。不同于新準(zhǔn)則講解要求，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下，以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)反映，即借記利潤分配——提取專項(xiàng)儲備，貸記盈余公積——專項(xiàng)儲備。值得注意的是，不同于舊規(guī)中要求安全生產(chǎn)費(fèi)用在提取時直接計(jì)入負(fù)債，即借記制造費(fèi)用——提取安全生產(chǎn)費(fèi)用，貸記長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全生產(chǎn)費(fèi)用。新規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，貸方應(yīng)記入“專項(xiàng)儲備”科目，“專項(xiàng)儲備”不再為二級科目。

　?。ǘ┌踩a(chǎn)費(fèi)用使用方面。首先，企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)，同時按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。不同于新準(zhǔn)則講解要求，企業(yè)按照安全生產(chǎn)費(fèi)用實(shí)際使用的金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目余額沖減至零為限。二是安全生產(chǎn)費(fèi)用使用形成固定資產(chǎn)時，不同于前規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按正常購建的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用；在形成費(fèi)用性支出時，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　具體會計(jì)處理分錄為：

　?。?）企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用

　　借：相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益

　　　　貸：專項(xiàng)儲備

　?。?）動用安全儲備支付費(fèi)用性支出

　　借：專項(xiàng)儲備

　　　　貸：銀行存款等

　　（3）動用安全儲備購置安全設(shè)備等固定資產(chǎn)（2009年開始進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣）

　　借：在建工程

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）等

　　　　貸：銀行存款等

　?。?）達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時

　　借：固定資產(chǎn)

　　　　貸：專項(xiàng)儲備

　　　　　　累計(jì)折舊

　?。ㄈ┳⒁鈭?zhí)行時間。在會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號發(fā)布前，高危企業(yè)按照《關(guān)于做好執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財(cái)會函[2008]60號）等執(zhí)行的，要按照《會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　高危企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的稅務(wù)處理

　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?a target="_blank" href="http://odtgfuq.cn/new/63/67/81/2007/12/wa1443216131112170023480-0.htm">企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條進(jìn)一步明確，《企業(yè)所得稅法》第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出?！?a target="_blank" href="http://odtgfuq.cn/new/63/67/88/2007/3/wa060911316191370021122-0.htm">企業(yè)所得稅法》第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。

　　《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，只有與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營“相關(guān)的、合理的并實(shí)際發(fā)生的”支出才能準(zhǔn)予稅前列支。高危行業(yè)企業(yè)按國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用雖然與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)、合理，但并未實(shí)際發(fā)生支出。在實(shí)際中，發(fā)生的安全生產(chǎn)支出，屬于費(fèi)用性的支出，直接沖減安全生產(chǎn)費(fèi)余額；屬于資本性的支出，轉(zhuǎn)資時，固定資產(chǎn)要一次性提足折舊。

　　企業(yè)在處理稅務(wù)事項(xiàng)時，通常的做法是，將本年度提取的安全生產(chǎn)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；對于費(fèi)用性支出，調(diào)減應(yīng)納稅所得額，對于資本性支出，要按稅法規(guī)定的折舊年限計(jì)算各年度應(yīng)計(jì)提的折舊額，分年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

　　另外，企業(yè)還需要注意，符合規(guī)定的安全生產(chǎn)設(shè)備的投資額可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。

　　總而言之，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號關(guān)于高危企業(yè)生產(chǎn)安全費(fèi)的規(guī)定是符合客觀實(shí)際的，高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和國際準(zhǔn)則概念框架，均不具有負(fù)債性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)列入所有者權(quán)益；同時結(jié)合我國實(shí)際情況，要防止成本外部化。會計(jì)準(zhǔn)則解釋3號兼顧了上述兩方面的要求，對安全生產(chǎn)費(fèi)的會計(jì)處理作了相應(yīng)調(diào)整，企業(yè)應(yīng)遵照稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。