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房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收籌劃分析

來(lái)源: 王開(kāi)智 編輯: 2009/11/24 10:15:08  字體:

  如何規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn),如何在有限的空間內(nèi)盡可能地降低企業(yè)的納稅成本,增加企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn),實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化,這對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。近年來(lái),為控制房地產(chǎn)地價(jià)過(guò)高,投資過(guò)熱,國(guó)家陸續(xù)下發(fā)宏觀調(diào)控政策,先是央行宣布加息,接著“國(guó)六條”出臺(tái),隨后國(guó)六條細(xì)則、限制外資炒樓,乃至強(qiáng)征個(gè)稅的108號(hào)文件等一系列宏觀調(diào)控政策及配套細(xì)則的出現(xiàn),使房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收籌劃更具有戰(zhàn)略意義。本文僅就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收籌劃技術(shù)和稅收籌劃方式進(jìn)行分析。

  一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收籌劃技術(shù)

  房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)由于其業(yè)務(wù)范圍廣,經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜,因此,采用的籌劃技術(shù)也是多種多樣的,根據(jù)其特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù),對(duì)其采用的稅收籌劃技術(shù)可以歸納為以下幾種。

  (一)規(guī)避平臺(tái)籌劃

  土地增值稅適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率,存在著明顯地稅率跳躍臨界點(diǎn)。因此,可以利用規(guī)避平臺(tái)籌劃規(guī)律進(jìn)行籌劃節(jié)稅,其關(guān)鍵性的操作是控制增長(zhǎng)率,可以通過(guò)價(jià)格、扣除額的調(diào)節(jié)來(lái)實(shí)現(xiàn)。

  (二)投資轉(zhuǎn)化技術(shù)

  房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)除了開(kāi)發(fā)、銷售房產(chǎn)這一傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)模式外,還可以采用出租、投資聯(lián)營(yíng)等多樣的經(jīng)營(yíng)模式,轉(zhuǎn)化技術(shù)對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō),其效果非常明顯。

  (三)稅基籌劃技術(shù)

  房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)資金占用量大,需要不斷籌措資金維持其開(kāi)發(fā)能力,而資金籌劃中的稅收籌劃,集中于如何降低稅基。銀行貸款籌資、發(fā)行債券籌資等都是融資方式,可以利用利息抵稅效應(yīng)降低稅負(fù),而發(fā)行股票則屬于權(quán)益資金模式,只能按稅后利潤(rùn)分配,不能有效降低稅基。

 ?。ㄋ模?shí)現(xiàn)技術(shù)

  主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的籌劃,其切入點(diǎn)是運(yùn)用實(shí)現(xiàn)技術(shù),合理控制和確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),降低稅負(fù)。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō),稅收政策對(duì)其收入的約束是相當(dāng)嚴(yán)格的,預(yù)售收入也要按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率調(diào)增應(yīng)納稅所得額,預(yù)繳企業(yè)所得稅。房產(chǎn)銷售定金、預(yù)收房產(chǎn)款都要納入收入總額繳納營(yíng)業(yè)稅。

  二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收籌劃方式

 ?。ㄒ唬├门R界點(diǎn)進(jìn)行稅收籌劃

  納稅臨界點(diǎn)籌劃法是指納稅人在經(jīng)營(yíng)中遇到稅收臨界點(diǎn)時(shí),通過(guò)增減收入或支出,避免承擔(dān)較重的稅負(fù)。目前利用該方法最多的就是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中籌劃土地增值稅。稅法規(guī)定,納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%的,免征土地增值稅;增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的,應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。這里“20%的增值額”就是我們常說(shuō)的“臨界點(diǎn)”。根據(jù)臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng),可以進(jìn)行納稅籌劃。如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售的增值率在 20%這個(gè)臨界點(diǎn)上,一是通過(guò)適當(dāng)控制出售價(jià)格。銷售收入下降了,而可扣除項(xiàng)目金額不變,增值率自然會(huì)降低。當(dāng)然,這會(huì)帶來(lái)另一種后果,即導(dǎo)致收入的減少,此舉是否可取,就得比較減少的收入和控制增值率減少的稅金支出的大小,權(quán)衡得失做出選擇。二是增加可扣除項(xiàng)目金額。比如增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用等,使商品房的質(zhì)量進(jìn)一步提高。但是,在增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí),應(yīng)注意稅法規(guī)定的比例限制,開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除比例不得超過(guò)取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10%。

  大海房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司建造一幢普通標(biāo)準(zhǔn)住宅,取得銷售收入693萬(wàn)元。該公司為建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅支付的地價(jià)款為100萬(wàn)元,建造此樓投入了300萬(wàn)元的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本(其中:土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)40萬(wàn)元,前期工程費(fèi)40萬(wàn)元,建筑安裝工程費(fèi)100萬(wàn)元,基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi),開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用40萬(wàn)元),房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為40萬(wàn)元,與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為55萬(wàn)元。根據(jù)稅法的規(guī)定,該房地產(chǎn)企業(yè)可以扣除的費(fèi)用除了上述費(fèi)用以外,還可以加計(jì)扣除(100+300)×20%=80萬(wàn)元。因此,該房地產(chǎn)企業(yè)的增值率為(693-100-300-40-80-55)/(100+300+40+80+55)=20.5%。根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)按30%的稅率繳納土地增值稅(693-100-300-40-80-55)×30%=35.4萬(wàn)元。企業(yè)稅后利潤(rùn)為693-100-300-40-80-55-35.4=82.6萬(wàn)元。如果該企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃,將該批住宅的出售價(jià)格降低為690萬(wàn)元,則該公司的增值率為(693-100-300-40-80-55)/(100+300+40+80+55)=20%.根據(jù)稅法的規(guī)定,該企業(yè)不用繳納土地增值稅。企業(yè)稅后利潤(rùn)為690-100-300-40-80-55=115萬(wàn)元。進(jìn)行納稅籌劃后使企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)115-82.6=32.4萬(wàn)元。

  同樣,房地產(chǎn)企業(yè)也可以通過(guò)增加扣除項(xiàng)目,利用土地增值稅的臨界點(diǎn)來(lái)進(jìn)行納稅籌劃。假如黃河房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)一幢普通標(biāo)準(zhǔn)住宅,房屋售價(jià)為1000萬(wàn)元,按照稅法規(guī)定可扣除項(xiàng)目金額為810萬(wàn)元。增值額為190萬(wàn)元,增值率為200/800=23.4%該房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅190×30%=57萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)稅1000×5%=50萬(wàn)元,城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加50×(7%+3%)=5萬(wàn)元。不考慮企業(yè)所得稅,該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為1000-810-57-50-5=78萬(wàn)元。如果該房地產(chǎn)公司進(jìn)行納稅籌劃,將該房屋進(jìn)行簡(jiǎn)單裝修,費(fèi)用為105萬(wàn)元,房屋售價(jià)增加至1100萬(wàn)元。則按照稅法規(guī)定可扣除項(xiàng)目增加為915萬(wàn)元,增值額為185萬(wàn)元,增值率為185/915=20%,不需要繳納土地增值稅。該房地產(chǎn)公司需要繳納營(yíng)業(yè)稅1100×5%=55萬(wàn)元,城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加55×(7%+3%)=5.5萬(wàn)元。同樣,不考慮企業(yè)所得稅,該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為1100-915-55-5.5=124.5萬(wàn)元。該納稅籌劃降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)為124.5-78=46.5萬(wàn)元。因?yàn)?,土地增值稅是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的主要成本之一,而土地增值稅在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率不超過(guò)20%的情況下可以免征,企業(yè)可以通過(guò)增加扣除項(xiàng)目使得房地產(chǎn)的增值率不超過(guò)20%,從而享受免稅待遇。

  (二)利用投資方式的不同進(jìn)行稅收籌劃

  房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司對(duì)于投資性房地產(chǎn)有兩種不同的投資方式:一是出租取得租金;二是以房地產(chǎn)入股聯(lián)營(yíng)分得利潤(rùn)。這兩種投資方式所涉及稅種及稅負(fù)各不相同,存在著較大的稅收籌劃空間。

  大海房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在菏澤市城區(qū)繁華地帶有一處空閑房產(chǎn)。房產(chǎn)原值1000萬(wàn)元,實(shí)際使用面積300平方米,2008年1月份準(zhǔn)備對(duì)外投資,若采取出租方式,預(yù)計(jì)年取得租金為200萬(wàn)元,若用于聯(lián)營(yíng),則預(yù)期每年的聯(lián)營(yíng)企業(yè)利潤(rùn)中,大海房地產(chǎn)公司所占份額為500萬(wàn)元。那么,我們分析一下,哪種方式對(duì)于企業(yè)更能節(jié)稅,

  假設(shè)房產(chǎn)原值為P, 房產(chǎn)使用面積為L(zhǎng)平方米,如果出租則每年可取得租金收入R1,用于聯(lián)營(yíng),則預(yù)期每年的聯(lián)營(yíng)企業(yè)利潤(rùn)中大海房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司所占份額為R2,出租和聯(lián)營(yíng)的稅負(fù)分別為T1和T2。

  1、采取出租方式應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)

  營(yíng)業(yè)稅:房產(chǎn)租賃屬于服務(wù)業(yè),按照租金收入的5%征稅,應(yīng)為5%×R1;房產(chǎn)稅:房產(chǎn)稅應(yīng)依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納,稅率為12%,則房產(chǎn)稅為12%×R1;城建稅:假設(shè)大海房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司位于市區(qū),城建稅稅率為7%,依據(jù)其繳納的營(yíng)業(yè)稅,則,城建稅稅負(fù)為5%×R1×7%=0.35%R1;教育費(fèi)附加:3%×5%×R1=0.15%R1;印花稅:在訂立合同時(shí),企業(yè)必須繳納印花稅,根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條理》第3條規(guī)定:“按租賃金額千分之一貼花”,因此,印花稅稅負(fù)為0.1%R1;所得稅:營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加可以在稅前扣除,那么,企業(yè)租金收入應(yīng)納的所得稅為25%×(R1-5%R1-0.35%1-0.15%R1)=23.62%R1。

  總體稅負(fù)T1=營(yíng)業(yè)稅+房產(chǎn)稅+城建稅+教育費(fèi)附加+印花稅+所得稅=5%R1+12%R1+0.35%R1+0.15%R1+0.1%R1+23.62%R1=41.22%R1,即,采取出租方式下,公司的總體稅負(fù)T1=41.22%R1。

  2、采取聯(lián)營(yíng)方式應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)

  房產(chǎn)稅:根據(jù)稅法規(guī)定,房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%-30%的余值計(jì)稅,稅率為1.2%。假定減除率為30%,則房產(chǎn)稅稅負(fù)=1.2%×(1-30%)P。土地使用稅(此稅種從量定額征收,各地標(biāo)準(zhǔn)不一,以菏澤市為例,城區(qū)單位稅額為0.68元/平方米),則土地使用稅稅負(fù)為0.68×L=0.68L;所得稅:聯(lián)營(yíng)利潤(rùn)所得應(yīng)繳所得稅,所得稅稅負(fù)=R2×25%=25%R2。

  總體稅負(fù)T2=房產(chǎn)稅稅負(fù)+土地使用稅稅負(fù)+所得稅稅負(fù)=1.2%×(1-30%)P+0.68L+25%R2=0.0084P+0.68L+25%R2。

  尋求稅負(fù)均衡點(diǎn)。由于租金的收入相對(duì)固定,而且在出租之前可以商定,而聯(lián)營(yíng)收入則因影響因素多,不可確定性更大,所以,可以用租金來(lái)預(yù)測(cè)聯(lián)營(yíng)收入。當(dāng)二者稅負(fù)相等時(shí),即,

  41.22%R1=0.0084P+0.68L+25%R2,則R2=(41.22R1-0.84P-68L)/25

  在對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)可以利用以上的函數(shù)公式進(jìn)行測(cè)算,基本結(jié)論如下:若預(yù)期聯(lián)營(yíng)收入R2>(41.22×租金收入-0.84×房產(chǎn)原值-68×實(shí)際使用面積)/25,該項(xiàng)房產(chǎn)采取租賃方式稅負(fù)輕于采取聯(lián)營(yíng)方式,從稅收的角度考慮宜采用租賃方式;若預(yù)期聯(lián)營(yíng)收入R2<(41.22×租金收入-0.84×房產(chǎn)原值-68×實(shí)際使用面積)/25,該項(xiàng)房產(chǎn)采取聯(lián)營(yíng)方式稅負(fù)輕于采取租賃方式。本例中,由于大海房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司所占份額為500萬(wàn)元,而500>(41.22×200-0.84×1000-68×0.03)/25,所以,租賃方式可以節(jié)稅。此時(shí)的總體稅負(fù)T1= 41.22%R1=41.22%×200=82.44(萬(wàn)元),而聯(lián)營(yíng)方式下的總體稅負(fù)T2=0.0084P+0.68L+25%R2=0.0084×1000+0.68×0.03+25%×500=133.42 (萬(wàn)元)。不難看出,公司采取租賃方式比采取聯(lián)營(yíng)方式可以節(jié)稅50.98(133.42-82.44)萬(wàn)元。

 ?。ㄈ├貌煌馁Y金籌措方式進(jìn)行稅收籌劃

  房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)資金的需求量較大,如何更好地籌措資金,對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)起著至關(guān)重要的作用。從稅收的角度來(lái)看,不同的籌資模式方式公司所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)是不同的。

  假設(shè)2008年1月份大海房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司新開(kāi)發(fā)一個(gè)項(xiàng)目,需要資金1000萬(wàn)元,由于公司采用的籌措資金的方式不同,對(duì)公司的稅負(fù)影響也必然不同。

  如果企業(yè)選擇銀行貸款融資方式,按年利率8%計(jì)算,每年需要支付利息80萬(wàn)元,根據(jù)稅法規(guī)定,該利息費(fèi)用可以在稅前扣除,因此采用銀行貸款融資方式融資,對(duì)公司利潤(rùn)的影響額為80萬(wàn)元,可以為公司節(jié)稅80×25%=20萬(wàn)元;如果大海房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)發(fā)行債券融資,公司債券可以對(duì)社會(huì)公開(kāi)發(fā)行,也可以局限于企業(yè)內(nèi)部職工發(fā)行。稅法規(guī)定資本紅息不得在稅前扣除,而債券利息可以作為費(fèi)用在稅前列支。如果債券年利率為10%,則通過(guò)債券融資對(duì)公司利潤(rùn)的影響為100萬(wàn)元,即采用發(fā)行債券的方式融資可以為企業(yè)節(jié)稅25(100×25%)萬(wàn)元。采用上述兩種方式融資,都可以達(dá)到節(jié)稅的目的,只是影響程度有所不同,但如果企業(yè)通過(guò)發(fā)行股票的方式進(jìn)行融資,由于發(fā)行股票屬于權(quán)益資金模式,只能按稅后利潤(rùn)分配,所以不能有效降低稅基。

 ?。ㄋ模├檬湛罘绞降牟煌M(jìn)行稅收籌劃

  房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后確認(rèn)銷售收入,但在實(shí)際工作中應(yīng)采取謹(jǐn)慎原則,客觀評(píng)估收入的實(shí)現(xiàn),對(duì)估計(jì)價(jià)款不能收回的,不能確認(rèn)為收入;已經(jīng)收回部分價(jià)款只將收回部分確認(rèn)為收入。

  由于房地產(chǎn)單位價(jià)值較高,購(gòu)買方很難一次拿出大額款項(xiàng)購(gòu)置房地產(chǎn),房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般都采用分期收款方式銷售。采用這種方式,企業(yè)不能按售價(jià)總額確認(rèn)收入,并響應(yīng)地分次接轉(zhuǎn)成本,起到節(jié)稅的作用。

  大海房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司對(duì)外簽訂了一份分期收款銷售房產(chǎn)合同,合同中商品房總價(jià)款800萬(wàn)元,分4次付清,首期付款40%,首期付款后即把商品房所有權(quán)轉(zhuǎn)讓,如果此時(shí)確認(rèn)收入,應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅為800×5%=40(萬(wàn)元)。如果按分期收款確認(rèn)收入,第一次應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅800×40%×5%=16(萬(wàn)元)。以后三次分別繳納營(yíng)業(yè)稅800×20%×5%=8(萬(wàn)元),共計(jì)16+3×8=40(萬(wàn)元)。雖然兩種方法繳納營(yíng)業(yè)稅都是40萬(wàn)元,但是采用分次確認(rèn)收入可以延緩納稅時(shí)間。

  值得注意的是,國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》明確了收入在5種特殊情況下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),對(duì)于采取分期付款方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的,應(yīng)按照銷售合同或協(xié)議約定付款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),付款方提前付款的,按照實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的,其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤(rùn)率(經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目必須符合建設(shè)部、國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)、國(guó)土資源部、中國(guó)人民銀行《關(guān)于印發(fā)〈經(jīng)濟(jì)適用房管理辦法〉的通知》(建住房〔2004〕77號(hào))等有關(guān)法規(guī)的規(guī)定,其預(yù)售收入的計(jì)稅毛利率不得低于3%。開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目的預(yù)售收入進(jìn)行初始納稅申報(bào)時(shí),必須附送有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件以及其他相關(guān)證明材料。凡不符合規(guī)定或未附送有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件以及其他相關(guān)證明材料的,一律按銷售非經(jīng)濟(jì)適用房的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。非經(jīng)濟(jì)適用房開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率按以下規(guī)定確定:1.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的,不得低于15%。2.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的,不得低于10%。3.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的,不得低于5%。4、屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的,不得低于3%。)計(jì)算出預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額,再并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅,待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。

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