從法律的特質(zhì)而言，可執(zhí)行性是其應(yīng)具有的品格之一，當(dāng)一部法律的可執(zhí)行性經(jīng)實踐檢驗存在嚴(yán)重問題時，是該部法律被修訂的原因之一。從稅收征管實踐來說，我國《稅收征管法》從2001年修訂執(zhí)行至今，其可執(zhí)行性的品格缺陷是這部法律又一次被提出來修改的重要原因之一。而導(dǎo)致這部法律在可執(zhí)行性方面存在缺陷的因素，我們認(rèn)為，主要存在幾個方面的“硬傷”。這些“硬傷”應(yīng)當(dāng)作為這次修訂的重點問題，也是盡可能通過這次修訂要加以解決的問題。否則，新修訂之后的《稅收征管法》不但在執(zhí)行時還會大打折扣而導(dǎo)致執(zhí)行不力，影響征管效率，同時會對具體執(zhí)行《稅收征管法》的稅務(wù)人員造成一種心理折磨。

　　一、稅務(wù)機(jī)關(guān)的設(shè)置與職權(quán)的劃分

　　現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法（新征管法）》及其《實施細(xì)則》對稅務(wù)機(jī)關(guān)作了明確界定。《稅收征管法》第十四條，對稅務(wù)行政主體作了這樣的規(guī)定：“本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。”關(guān)于按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，《稅收征管法實施細(xì)則》第九條規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀悺⑻颖茏防U欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。”這一規(guī)定存在以下幾個方面的問題：。一是擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的范圍。把各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所以及省以下稅務(wù)局的稽查局都稱為稅務(wù)機(jī)關(guān)。二是對稅務(wù)分局的界定不明確而引起爭議。對稅務(wù)分局的理解，在稅務(wù)執(zhí)法實踐中存在兩種觀點。一種觀點認(rèn)為，這條所稱的稅務(wù)分局僅僅指一些省級市、地級市稅務(wù)局在本轄區(qū)內(nèi)的區(qū)、縣設(shè)置的稅務(wù)分局，它是按行政區(qū)劃設(shè)立、與一級政府對應(yīng)的全職能的稅務(wù)分局。另一種觀點認(rèn)為，《稅收征管法》第十四條所提到的稅務(wù)分局也包括縣（市）、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局。這樣的爭議至今并沒有統(tǒng)一。三是對稅務(wù)局稽查局職權(quán)范圍的規(guī)定不明確而造成隱患?！?u>稅收征管法實施細(xì)則》第九條第1款規(guī)定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。而該條第2款又規(guī)定：國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。讓人無法確定稽查局的職權(quán)范圍，使稽查局的執(zhí)法產(chǎn)生隱患，在執(zhí)法實踐中已經(jīng)有一些案例觸及這一問題。有關(guān)稅務(wù)行政主體的不合理規(guī)定，在這次修訂《稅收征管法》時應(yīng)盡力解決。

　　二、有關(guān)執(zhí)法程序的操作性問題

　　《稅收征管法》作為程序法，可操作性應(yīng)當(dāng)是它的生命。但在《稅收征管法》的條文中，有許多關(guān)于程序性的規(guī)定存在操作性差的問題。出現(xiàn)這些問題是由多方面的原因所致。一是由于稅務(wù)行政執(zhí)法技術(shù)較為復(fù)雜，導(dǎo)致有關(guān)執(zhí)法程序的立法出現(xiàn)不少問題。二是由于立法者對稅務(wù)行政執(zhí)法程序的實踐操作調(diào)研、了解不夠，立法與執(zhí)法實踐的客觀實際脫離，導(dǎo)致操作困難。三是有關(guān)執(zhí)法程序的立法考慮不周全，出現(xiàn)許多遺漏，許多應(yīng)該規(guī)范的執(zhí)法程序卻沒有規(guī)定。四是立法技術(shù)掌握不夠，包括語言的表達(dá)、標(biāo)點符號的使用等許多方面均存在一些問題，這也是《稅收征管法》的立法存在不少問題的原因之一。筆者認(rèn)為，從操作性的角度而言，《稅收征管法》主要存在的問題有以下幾個方面：第一，對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人采取稅收保全措施的程序規(guī)定幾乎沒有可操作性。第二，對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使“提前征收權(quán)”的程序規(guī)定更是一紙空文。之所以幾乎沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)行使過這一權(quán)力，主要還是其操作性差的原因。第三，關(guān)于稅款溢退的程序規(guī)定因存在漏洞而難以操作。第四，稅款追繳的程序規(guī)定，因?qū)ξ蠢U或者少繳稅款原因的列舉不周全以及對偷稅、抗稅、騙稅的情形追繳稅款的期限無限制的規(guī)定等不嚴(yán)密、不合理的立法條款，也導(dǎo)致這些執(zhí)法程序難以操作。第五，調(diào)賬程序的規(guī)定缺陷明顯而導(dǎo)致操作困難。例如，對往年賬簿的調(diào)賬期限規(guī)定太短、對調(diào)取當(dāng)年賬簿的條件規(guī)定不明確、批準(zhǔn)程序規(guī)定不嚴(yán)密等。第六，有的程序規(guī)定與其他法律存在沖突而導(dǎo)致難以操作。例如，對稅務(wù)法律文書的公告程序以及稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)程序的規(guī)定等，都與其他法律存在沖突。第七，有的程序應(yīng)當(dāng)規(guī)定而沒有規(guī)定導(dǎo)致無法操作。例如，有關(guān)稅務(wù)稽查案件辦案時限的規(guī)定以及有關(guān)稅務(wù)稽查案件復(fù)查程序的規(guī)定，都應(yīng)該予以明確。第八，對納稅人的定性處理缺乏緩沖程序的規(guī)定，導(dǎo)致法律執(zhí)行法的扭曲。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)納稅人偷稅，就立即作出定性決定、追繳稅款、加收滯納金、罰款，涉嫌犯罪的移送司法機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)面對納稅人，在處理過程中沒有一定的緩解程序，導(dǎo)致在實際執(zhí)法中難以執(zhí)行。如果發(fā)現(xiàn)納稅人偷稅，是否可以規(guī)定先由稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳，只要納稅人愿意按照規(guī)定繳納稅款、滯納金，就可以不予處罰以及不移送司法機(jī)關(guān)。

　　三、關(guān)于資金流的監(jiān)控問題

　　本文認(rèn)為，目前影響我國稅收征管質(zhì)量，出現(xiàn)偷逃稅嚴(yán)重的情形，最主要的原因就是對資金流的監(jiān)控不力。目前我國稅務(wù)部門對稅源的監(jiān)控主要依靠以下三種方式：一是以票管稅。這是延續(xù)多年的一種管理方式。這種方式過去具有一定的效果，至今也還在發(fā)揮其管理的效能。但這種方式比較原始和粗糙，不但跟不上形勢發(fā)展的要求，也造成合法經(jīng)營企業(yè)的不便利甚至不公平。二是需要投入大量的人力進(jìn)行監(jiān)控。過去的稅收專管員制度、現(xiàn)行的稅收管理員制度，都比較強(qiáng)調(diào)這種“人海”戰(zhàn)術(shù)，這也是我國稅務(wù)部門人員較多、征收成本較高的原因之一。這種監(jiān)控方式過去、現(xiàn)在都在運用，但效果并不明顯。三是稅務(wù)檢查。這一制度相對比較科學(xué)與合理，但目前的情況是因種種原因，稅務(wù)檢查的影響力、威懾力、對稅收征管的促進(jìn)力都不是很理想。對稅源監(jiān)控的最大難度是信息的對稱問題，而目前的稅源監(jiān)控方式都不能很好地解決這一問題。對稅源監(jiān)控而言，應(yīng)了解的核心信息是經(jīng)營的業(yè)績，而資金流的狀況又是反映經(jīng)營業(yè)績和納稅能力的核心要素。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人資金流監(jiān)控不力的原因不是稅務(wù)部門不努力與無能，而是缺乏法律的支持。對偷逃稅監(jiān)控不力，不僅僅造成稅源的流失，更主要的是對合法納稅的人產(chǎn)生不公平，長此以往，將進(jìn)一步形成對法律的不敬與不遵從、對法律秩序缺乏信心與敬仰的社會心理，國民喪失追求正義、公平的向心力、意志力。而隨著信息技術(shù)的發(fā)展，法治的推進(jìn)，國民理性意識的提升，追求公平正義的法律秩序的情感和意志不斷升華，對資金流監(jiān)控的可能性技術(shù)條件、社會心理條件逐步形成。立法主要解決銀行賬戶的實名制、稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠比較便利地監(jiān)控納稅人銀行賬戶資金流的動態(tài)狀況及嚴(yán)格控制現(xiàn)金流這三個方面的問題。

　　四、稅款核定征收的處理問題

　　根據(jù)《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定，納稅人符合法律規(guī)定的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。稅款的核定征收涉及許多方面的問題。但從稅收執(zhí)法實踐來看，最困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法效果的問題是當(dāng)出現(xiàn)納稅人故意不設(shè)置賬簿，或者故意擅自銷毀賬簿，或者拒不提供納稅資料，或者賬目混亂導(dǎo)致難以查賬，或者拒不申報納稅或申報的計稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由等情形時，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何核定以及處理的問題。而其中最為核心的問題是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定的稅款能否作為計算罰款的依據(jù)。根據(jù)目前的法律規(guī)定，對上述違法行為定性偷稅沒有多少爭議。但對當(dāng)事人進(jìn)行處罰時，核定的稅款能否作為計算罰款的依據(jù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)最為苦惱的問題。一方面，當(dāng)事人偷稅手段明顯，而且情節(jié)惡劣，定性為偷稅沒有問題；而另一方面，真正要對這類行為進(jìn)行處罰時，就需要充分的證據(jù)。除了證明當(dāng)事人存在偷稅的手段，同時還必須有充分的證據(jù)證明因當(dāng)事人的偷稅手段造成了多少稅款的損失，即偷了多少稅款，然后依據(jù)偷稅額以及處罰的比例計算罰款的數(shù)額。而出現(xiàn)上述情形時，偷稅額是核定出來的，即通過“估算”的方式得出來的結(jié)論，這一結(jié)論能否作為處罰的依據(jù)在稅收執(zhí)法實踐中爭議很大。如果以此作為處罰的事實依據(jù)，就涉及證據(jù)的確實性問題。如果不能作為處罰的事實依據(jù)，對明顯的偷稅行為就無法進(jìn)行處罰，感到無能為力。如果對這一現(xiàn)象在立法上不予以解決，這將會放縱偷稅行為，產(chǎn)生惡劣的社會影響。因此，這次《稅收征管法》的修訂，必須盡力解決這一問題。建議用司法鑒定程序來解決這一問題。即《稅收征管法》明確規(guī)定，核定偷稅數(shù)額的多少，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法委托社會中介機(jī)構(gòu)予以鑒定，并以此作為計算罰款的依據(jù)。

　　五、法律責(zé)任體系的完善問題

　　現(xiàn)行《稅收征管法》的第五章及《稅收征管法實施細(xì)則》的第七章對違反稅收征管秩序的行為所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任作了系統(tǒng)的規(guī)定。但從稅收執(zhí)法實踐觀察的情況來看，現(xiàn)行法律的規(guī)定還存在許多缺陷。

　　第一，對稅收違法行為列舉不周全。對稅收違法行為列舉不周全主要是對行政管理相對人的違法行為列舉不周全，以至于對有的實質(zhì)上的違法行為無法定性，對有的違法行為無法適用法律責(zé)任。

　　1.因主觀上的過失導(dǎo)致少繳稅款的問題。如果我們強(qiáng)調(diào)偷稅在主觀具有故意性，而對許多漏稅行為，現(xiàn)行《稅收征管法》的規(guī)定是除了責(zé)令當(dāng)事人補繳稅款、加收滯納金之外，就沒有規(guī)定其他法律責(zé)任。我們認(rèn)為，對這種違法行為《稅收征管法》也應(yīng)當(dāng)規(guī)定給予適當(dāng)?shù)奶幜P，這不但可以彌補對主觀故意性取證無能的缺陷，也有利于加強(qiáng)納稅人的責(zé)任意識。

　　2.對不履行程序義務(wù)的違法行為及其法律責(zé)任列舉不周全。例如，對“軟抗”行為就沒有單獨規(guī)定為一類違法行為，而是規(guī)定為偷稅。偷稅具有隱蔽性，而通知申報而拒不申報就沒有隱蔽性而言，是公然的抗拒，就不再是偷稅行為。雖然不能定性為抗稅，但是一種軟抗行為，應(yīng)規(guī)定為一種獨立的違法行為而設(shè)定其相應(yīng)的法律責(zé)任。還有對拖延時間不提供賬簿資料、不配合檢查等行為《稅收征管法》都沒有規(guī)定其法律責(zé)任。

　　3.對于類似挪用稅款的違法行為沒有予以規(guī)定。有一種情況是當(dāng)事人隱匿稅款永遠(yuǎn)不想申報，事實上也沒有去申報而導(dǎo)致少繳稅款，這就是偷稅。而有一種情況是當(dāng)事人當(dāng)期應(yīng)當(dāng)申報的稅款而不去申報，只是想拖延一段時間再去申報，事實上也沒有去申報而被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。此時，當(dāng)事人并沒有不申報稅款的意圖，只是由于資金等原因，想占有國家稅款一段時間，相當(dāng)于挪用應(yīng)當(dāng)繳納的稅款。此類違法行為《稅收征管法》也沒有規(guī)定。

　　4.稅收委托征收的相關(guān)法律責(zé)任沒有規(guī)定。如受托人侵占稅款或者拖延繳納稅款如何處理，《稅收征管法》也沒有規(guī)定。

　　5.對偷稅等共同違法行為沒有予以規(guī)定。例如，稅務(wù)代理人與納稅人共同偷稅，如果構(gòu)成偷稅罪，以共犯論處。但沒有達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn)時，按照現(xiàn)行《稅收征管法》的規(guī)定，對代理人就無法以偷稅進(jìn)行處理。

　　第二，關(guān)于最高倍數(shù)的處罰的問題?！?u>稅收征管法》對許多稅收違法行為最高額的罰款規(guī)定為五倍，這一規(guī)定存在許多缺陷。首先，從國際慣例來看，這樣的處罰太重，在世界其他國家也不多見。其次，對偷稅行為處偷稅額最高五倍的罰款，與稅收執(zhí)法實踐差異太大，在稅務(wù)行政執(zhí)法實踐中幾乎無實際意義。目前，在我國稅務(wù)行政執(zhí)法實踐中，對偷稅行為的處罰實際現(xiàn)狀是絕大多數(shù)案件都是處偷稅額一倍以下的罰款。最高五倍數(shù)的罰款幾乎就是擺設(shè)，沒有實際意義和價值。再次，正因為對偷稅行為處偷稅額最高五倍的罰款與稅收執(zhí)法實踐差異太大，會給稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員帶來一定的執(zhí)法風(fēng)險。對偷稅的處罰范圍應(yīng)在50%～200%之間更為合理，既與國際接軌，更符合我國稅務(wù)行政執(zhí)法實踐的狀況。

　　六、減輕處罰的適用問題

　　對納稅人偷稅等一些違法行為，《稅收征管法》規(guī)定的最低處罰是處偷稅額百分之五十的罰款。但如果遇到特殊情形，為了實現(xiàn)處罰的公正，可否處偷稅額百分之五十以下的罰款，即對當(dāng)事人適用減輕處罰，在稅務(wù)行政執(zhí)法實踐中存在較大爭議。多數(shù)稅務(wù)局以及多數(shù)稅務(wù)工作人員認(rèn)為不可以突破50%的下限。因為《稅收征管法》所規(guī)定的在50%至五倍之間對當(dāng)事人進(jìn)行處罰，就意味著最低處罰就是處偷稅額50%的罰款。1992年《稅收征管法》是規(guī)定處偷稅額5%以下的罰款，現(xiàn)行《稅收征管法》的這一規(guī)定就是對舊《稅收征管法》規(guī)定的修正。如果還可以處50%以下罰款，現(xiàn)行《稅收征管法》的修正就沒有意義。但也有部分稅務(wù)人員認(rèn)為遇到特殊情形是可以處偷稅額50%以下罰款的。而且有的稅務(wù)局也明文規(guī)定可以處偷稅額50%以下罰款。例如，安徽省地方稅務(wù)局在2005年7月1日公布的《實施陽光稽查工作暫行辦法》中就明文規(guī)定可以實施減輕處罰。本文認(rèn)為，對偷稅行為的處罰，一般情形應(yīng)在偷稅額的50%至五倍之間對當(dāng)事人進(jìn)行處罰，但遇到特殊情形，也可以處偷稅額50%以下的罰款。首先，從適用減輕處罰的目的來說，是為了實現(xiàn)處罰的公平與公正。其次，從現(xiàn)有的法律依據(jù)而言，這樣的處理有明確的法律依據(jù)。即在我國《行政處罰法》第二十七條明確規(guī)定，符合法定情形的是可以減輕處罰的。再次，對偷稅行為適用減輕處罰也是稅務(wù)行政執(zhí)法實踐的需要。對偷稅行為雖然《稅收征管法》規(guī)定是處偷稅額50%以上五倍以下的罰款，但在稅務(wù)行政執(zhí)法實踐中，一般情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)對偷稅行為是適用50%的罰款，而不是二至三倍的罰款。這是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實際情況，考慮執(zhí)行的困難以及納稅人對處罰的接受程度而形成的一種操作習(xí)慣。對偷稅行為最高處偷稅額五倍的罰款也不符合稅收執(zhí)法的實際情況。如果納稅人實施了偷稅行為，在沒有從輕處罰情節(jié)的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在常態(tài)下大多數(shù)是適用50%的罰款。而如果當(dāng)事人偷稅時具有減輕處罰的情節(jié)，例如有《行政處罰法》第二十七條規(guī)定的情形，也只能適用50%的罰款，而不適用減輕處罰，處罰就難以體現(xiàn)公平與公正。但是，減輕處罰的情形在《稅收征管法》中并沒有明確的規(guī)定，執(zhí)法實踐中的爭議也無法解決。因此，在這次《稅收征管法》修訂時應(yīng)當(dāng)對這一問題予以明確規(guī)定。可以借鑒《治安管理處罰法》的立法經(jīng)驗，在部門法中對從重處罰、從輕處罰、減輕處罰、不予處罰的情形作出明確的規(guī)定。