根據(jù)《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）（以下簡稱“119號文”），企業(yè)分立包括存續(xù)分立和新設分立。本文闡述了企業(yè)分立的稅務處理原則，并與會計處理進行了比較。

　　一、稅務處理原則

　　無論是存續(xù)分立還是新設分立，119號文按股權價款支付方式的不同，將其又進一步分為免稅分立和應稅分立。

　　1、免稅分立的稅務處理。如果分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)股權以外的非股權支付額不高于支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）20％的，經稅務機關審核確認，企業(yè)分立當事各方可選擇按下列規(guī)定進行分立業(yè)務的所得稅處理：

　?。?）被分立企業(yè)可暫不確認分離資產的轉讓所得或損失，不計算所得稅。但如果被分立企業(yè)股東以被分立企業(yè)的股權交換獲取分立企業(yè)的股權的同時還獲得了部分非股權支付額，且企業(yè)分立被核準為免稅分立的，應按國家稅務總局《關于執(zhí)行需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）的規(guī)定，將換出股權中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值部分，確認為當期應納稅所得額。

　?。?）被分立企業(yè)已分離資產相對應的納稅事項由接受資產的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產占全部資產的比例進行分配，由接受分離資產的分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

　?。?）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值進行調整。

　　2、應稅分立的稅務處理。如果企業(yè)分立不符合免稅分立條件，或未履行規(guī)定的審批手續(xù)，按照119號文的規(guī)定：“被分立企業(yè)應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產，計算被分立資產的財產轉讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產，在計稅時可按經評估確認的價值確定成本。

　　3、取得分立企業(yè)股權的稅務處理。無論是免稅分立還是應稅分立，依據(jù)119號文的相關規(guī)定，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），新股的成本應以放棄的舊股的成本為基礎確定。如不需放棄舊股，則其取得的新股成本可以從以下兩種方法中選擇：

　?。?）直接將新股總投資成本確定為零；

　　（2）以被分立企業(yè)分離出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調整減低原持有的舊股的成本，再將調整減低的投資成本平均分配到新股上。

　　4、示例說明。下面通過簡例說明免稅分立當事各方的所得稅處理。

　　例：A公司系由甲、乙兩個投資者共同投資設立的一家有限責任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊資本11000萬元?，F(xiàn)擬將A公司的一個分部設立為B公司，A公司存續(xù)經營且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權外，未向A公司及其股東支付其他任何利益。A公司分立前資產、負債和凈資產的賬面價值分別為31800萬元、21500萬元和11300萬元，評估后價值分別為41500萬元、21500萬元和21000萬元；分立后B公司資產、負債和凈資產的賬面價值分別為11600萬元、900萬元和700萬元，評估后價值分別為11800萬元、900萬元和900萬元。

　　由于企業(yè)分立時未發(fā)生非股權支付額，經主管稅務機關審核確定為免稅分立。當事各方的所得稅處理為：

　?。?）被分立企業(yè)A公司不計算分立資產的轉讓所得，即分立出去的凈資產雖然高于賬面價值200萬元，但不需要交納所得稅。

　?。?）A公司在分立時如果有未超過法定補虧期限的虧損，可按B公司分立的凈資產占A公司凈資產的比例進行分配，由B公司在分立后的剩余補虧年限內彌補。

　?。?）如果沒有新的投資者加入，B公司建賬時可按原賬面價值或評估價值作為資產的入賬價值。如按原賬面價值入賬，稅法也允許按原賬面價值在稅前扣除，不需要納稅調整；如B公司建賬時按評估價值作為資產的入賬價值，評估價值高于賬面價值的部分須作納稅調整。如有新的投資者加入，B公司建賬時要按評估價值作為資產的入賬價值，評估價值高于賬面價值的200萬元在以后各年應逐年據(jù)實調整或進行綜合調整。假定采用綜合調整法，期限10年，則每年調增應納稅所得額為20萬元。

　　（4）假定B公司的注冊資本為700萬元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權份額為350萬元。由于在免稅業(yè)務中對A公司的兩位股東未計算股權轉讓所得或損失，為防止有關各方利用分立業(yè)務進行避稅，119號文對被分立公司股東的股權投資計稅成本的變化作了限制規(guī)定。簡單來說，原股東分立后各相關企業(yè)的股權投資計稅成本應與分立前持平。不管甲、乙兩位股東在其公司賬面如何記錄長期股權投資，其在A、B公司股權的計稅成本只能從下列兩種方法中選擇：

　?、偌?、乙兩位股東在B公司股權投資的計稅成本為零，在A公司股權投資的計稅成本仍為各500萬元。

　?、谡{整計算，首先計算在B公司股權投資的計稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產（公允價值）/A公司原總凈資產（公允價值）=11000×900/21000 =450（萬元）；然后計算A公司股權投資的計稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本－B公司股權投資的計稅成本=11000-450=550（萬元）。

　　需要說明的是：A公司被分立后，應相應轉銷分立出去的資產、負債和所有者權益賬面價值，但在轉銷所有者權益時，如果轉銷了“未分配利潤”和“盈余公積”項目，應經過稅務機關核準，因為轉銷的未分配利潤和盈余公積具有應稅屬性，其中視為對股東所作的分配額，股東應按規(guī)定計繳所得稅。

　　二、與會計處理的比較

　　1、新設分立下與會計處理的比較

　　新設分立是指將被分立企業(yè)分立組成兩個或兩個以上的新公司（即分立企業(yè)），被分立企業(yè)不需要經過法定的清算程序即可宣告解散。

　　企業(yè)經批準采取新設分立方式時，應當對原企業(yè)各類資產進行全面清查登記，對各類資產及債權債務進行全面核對查實，編制分立日的資產負債表及財產清冊。分立后的兩個或兩個以上的分立企業(yè)，其資產、負債和股東權益均以評估價值作為入賬價值，將注冊資本計入“股本”或“實收資本”科目，評估價值高于注冊資本的部分記入“資本公積”科目。

　　因此，應稅新設分立情形下，由于分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產會計上按評估價值入賬，稅收上也允許按評估價值在稅前扣除，會計與稅法規(guī)定一致。然而，在免稅新設分立下，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產會計上按評估價值入賬，稅收上只允許按原賬面價值在稅前扣除。當資產的評估價值（入賬價值）大于原賬面價值（計稅基礎）時，形成遞延所得稅負債，即借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目；當資產的入賬價值小于計稅基礎時，形成遞延所得稅資產，即借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目。在資產耗用或處置時遞延所得稅資產或遞延所得稅負債轉銷。

　　2、存續(xù)分立下與會計處理的比較

　　存續(xù)分立是指將被分立企業(yè)的一個或多個沒有法人資格的營業(yè)分支機構分離出去成立新的公司，將新公司的股份部分或全部分配給被分立公司的股東，且被分立公司依然存續(xù)經營。

　　無論分立企業(yè)有沒有增加新的投資者，被分立企業(yè)只需將進入分立企業(yè)的資產、負債以原賬面價值為基礎結轉確定，借記負債類科目，貸記資產類科目，差額借記權益類科目。如為免稅分立，被分立企業(yè)無需就分離資產的所得交稅；如為應稅分立，被分立企業(yè)需就分離資產的所得交納所得稅。

　　對于分立企業(yè)，當無新的投資者加入時，會計上可以按分離資產的原賬面價值或評估價值作為入賬價值；有新的投資者加入時，分立企業(yè)則以評估價值或各出資人商議的價值為基礎確定接受被分立企業(yè)的資產和負債的成本。計稅基礎則因應稅分立或免稅分立而不同，具體情況如下：

　　在應稅存續(xù)分立情形下，當有新投資者加入時，分立企業(yè)接受資產的入賬價值與稅法允許稅前扣除的計稅基礎一致，均是評估價值。無新投資者加入時，分立企業(yè)接受資產的入賬價值如為分離資產的原賬面價值，則會計與稅法存在差異，因為稅收上允許按評估的價值在稅前扣除；如為分離資產的評估價值，則會計與稅法規(guī)定一致。

　　在免稅存續(xù)分立情形下，當有新投資者加入時，分立企業(yè)接受資產的入賬價值為評估價值，而稅法允許扣除的只能是原賬面價值，二者存在暫時性差異。無新投資者加入時，分立企業(yè)接受資產的入賬價值如為分離資產的原賬面價值，由于稅收上也只允許按原賬面價值在稅前扣除，會計與稅法規(guī)定一致；如為分離資產的評估價值，則會計與稅法存在差異，因為稅收上只允許按原賬面價值在稅前扣除。

　　當資產的入賬價值大于計稅基礎時，形成遞延所得稅負債，即借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目；當資產的入賬價值小于計稅基礎時，形成遞延所得稅資產，即借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目。在資產耗用或處置時遞延所得稅資產或遞延所得稅負債轉銷。